1. По въпроса за това, как се прилага давността за данъчните задължения – служебно или с възражение – доктрината и съдебната практика са смущаващо единни. Изключенията, доколкото ги има, са толкова изолирани, че по-скоро са потвърждение на правилото.

Проблемът има своите корени в теоретичния спор относно това дали давността е единен институт на правото, или давността за данъчните задължения е самостоятелен институт на материалното данъчно право, т.е. особен вид давност, регулирана от свои правила в данъчните закони[1].

Всъщност тук може да се открие още един фундаментален сблъсък – този на конкуренцията между правната норма (или липсата на такава, налагаща прилагане по аналогия) и правния принцип. Обикновено се приема, че при конфликт между принцип и норма, която изключва принципа, правилото, възприето в нормата, надделява[2]. Този конфликт обаче не е нито лесно разрешим, нито разрешенията му са винаги еднозначни, още повече когато изключващото правило е приложимо по аналогия[3]. В подобни случаи следва да се държи сметка, че принципът обикновено е основание за дадено законодателно решение, тъй като той предписва не строго определен тип поведение, а целен правен резултат, който се изразява в запазването или постигането на определена ценност[4]. В административния процес, какъвто, най-общо казано, е и процесът по установяване на данъчни и осигурителни задължения по ДОПК, принципите имат и значението на критерий при преценка за законосъобразността на акта. Нарушаването на един от тях ще бъде основание за оспорване и отмяна на акта[5].

Последните законодателни промени в ДОПК[6] като че ли почти напълно обезсмислят въпроса, поставен в заглавието. С допълненията в чл. 155, ал. 2 ДОПК и в чл. 160, ал. 4 ДОПК законодателят изрично прие, че „[к]огато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, решаващият орган (или съдът – в случая на чл. 160, ал. 4 ДОПК, б.м. – С.Т.) се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение[7].

Българският законотворец за пореден път реши да действа изненадващо, като замени дългогодишното си мълчание по темата (което хвърли практиката в лабиринта на прилагането по аналогия на чл. 120 ЗЗД) с две набързо приети и абсолютно идентични по смисъл и съдържание разпоредби, които поставят повече въпроси, нежели да дават смислени отговори[8]. За пръв път в българското данъчнопроцесуално право след Освобождението законодателят използва словосъчетанието „възражение за изтекла давност“. То обаче блести не със собствена, а с отразена и при това пречупена светлина – тази на възражението за изтекла погасителна давност по гражданското право. И при последните промени на ДОПК законодателят се посвени (незнайно защо) да каже краткото: „давността не се прилага служебно“, та се наложи срамежливо да увърта за „уважено възражение за изтекла давност“, при това двукратно – в чл. 155, ал. 2 ДОПК и в чл. 160, ал. 4 ДОПК.

В литературата се застъпва становище, че „с това изменение се слага край на допълнителните действия на защита срещу погасените по давност задължения, както и на практиката на административните решаващи органи да потвърждават ревизионните актове, с които са установени погасени по давност задължения“[9]. Дали това предсказание за ефекта на коментираните разпоредби ще се сбъдне, ще покажат времето и практиката на администрацията и съдът по прилагането им.

С изричното нормативно възприемане на концепцията за давността, така както тя е позната на гражданското право и процес (иск – възражение – уважаване на възражението – решение за отхвърляне на иска като неоснователен), и модифицирането й чрез изискването за уважаване на възражението за изтекла давност в хода на ревизионното производство, което води обаче не до отмяната на ревизионния акт, а до „посочване, че той не подлежи на принудително изпълнение, законодателят промени „юридическото ДНК на ДОПК, като взе назаем „нормативни гени от гражданското право и ги инжектира в чуждия организъм на данъчния процес. Подобно „юридическо генно инженерство обаче често ражда неочаквани мутации. Това отново обръща погледите към зададения в заглавието въпрос.

Въпросът за прилагането на давността в данъчното право се свежда до това длъжни ли са органите по приходите в ревизионното производство, решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК – при административното обжалване на ревизионния акт и съдът – при съдебното обжалване на акта, служебно да следят и да установят изтеклата давност и какво следва да предприемат при установяване, че давността за данъчните задължения е изтекла.

Тази статия се позиционира в кръга на малцинството. Целта на написаното е да противопостави аргументи срещу господстващото мнение в теорията и практиката и да отвори врата за дискусия, като предложи още едно виждане в подкрепа на тезата за служебното прилагане на давността за данъчни задължения като самостоятелен институт на данъчното право.

2. Приемайки аксиоматично, че давността е общ институт на правото[10], се споделя, че и в данъчното право тя има същото значение както в останалите правни отрасли[11]. Изтъква се, че и в данъчното право, както и в гражданското, давността не се прилага служебно, а само след възражение на длъжника. Прави се извод за двуелементност на фактическия състав на давността за данъчни задължения – срок на бездействие на публичния кредитор и възражение от данъчния длъжник[12].

В съдебната практика се застъпва константно същата позиция: разпоредбата на чл. 171 ДОПК съдържа част от уредбата на института на погасяването по давност на публични вземания. При действието на чл. 120 ЗЗД давността не се прилага служебно[13].

В по-старата правна литература е застъпено виждането, че „ползването от давността е право на участващите в данъчното отношение“. Това право се осъществява само когато те заявят това. Понеже заинтересованият при данъците е данъкоплатецът, ползването от давността може да има място само когато той предяви това свое право[14]. Признава се обаче, че понеже давността е институт от публичен ред, то тя трябва да се прилага служебно и във всяко положение както при установяването на данъчния дълг, така и след него[15].

В по-новата литература се поддържа и коренно противоположната теза, че давността по ДОПК заличава самото публично вземане, т.е. самото субективно право на държавата или общината да получи плащането на данъка. Аргументи не са споделени, но и изследването е с друга насоченост – давността в частното право. Авторът твърди, че с настъпването на давността публичното вземане се отписва служебно[16]. Приема, че правните последици на давността за публичните вземания настъпват със самото изтичане на давностния срок и се прилагат служебно, т.е. и без да е направено възражение за изтекла погасителна давност от публичния длъжник[17]. Изводът, който прави Велинов, е, че различията между частноправните вземания и публичните са в рода, поради което разпоредбите за погасителната давност са неприложими към давността за публичните вземания[18].

Мога да се съглася, че правните последици на давността за публичните задължения настъпват със самото изтичане на предвидения давностен срок, но тя не заличава самото публично вземане, както се твърди. Достатъчен аргумент за това е чл. 174 ДОПК. Публичното вземане може да бъде изпълнено и след изтичането на давностния срок, дори то да е отписано. След погасяването по давност на данъчното задължение остава едно естествено публично задължение, което не е санкционирано с държавна принуда. Правото дава ограничена материалноправна защита на естествените права, включително на публичните – платеното не се възстановява на платеца. Плащането може да бъде, разбира се, само доброволно. В това категорично ни убеждава още заглавието на чл. 174 ДОПК. „Частноправният близнак на цитирания текст на ДОПК е този на чл. 118 ЗЗД. Разликите между двата текста, доколкото ги има, не са толкова концептуални, колкото са въпрос на редакция, породена от спецификата на процеса по ДОПК. Резултатът, който се възприема и в двата текста, е един – погасеното по давност, но доброволно изпълнено задължение, не подлежи на реституция в полза на платилия. И двата текста акцентират на активния субект: по чл. 118 ЗЗД платилият няма право да иска обратно платеното, а по чл. 174 ДОПК то не подлежи на връщане, тъй като в случая данъчната администрация възстановява недължимо платеното с особен административен акт (акт за прихващане и възстановяване) – лицето може писмено да поиска връщане на платеното, но данъчната администрация няма право да му го възстанови[19]. Без съмнение мога да приема, че платилият погасено по давност данъчно вземане не може да получи обратно платеното, макар и в момента на плащането да не е знаел, че давността е изтекла, въпреки че текстът на чл. 174 ДОПК не прогласява изрично това, както го прави чл. 118 ЗЗД.

Постановени са също така съдебни актове в обратния смисъл на цитираната по-горе практика на ВАС. Поддържа се, че при липса на изрична забрана в ДОПК за служебно прилагане на института на погасителната давност, тя трябва да се приложи служебно[20]. Допълнително се аргументира тезата с принципа на обективност, прогласен в чл. 3 ДОПК.

3. За давността се следи служебно в редица отрасли на правото. Така в процеса по ЗАНН и в наказателното право давността се прилага винаги служебно като институт в обществен интерес[21]. Погасяването настъпва по силата на закона[22]. Защо тогава като че ли съвсем единодушно се приема, че давността за данъчни задължения се прилага само ако е направено възражение от данъчния длъжник, а не служебно? Нима давността за публичните задължения не е уредена с императивни норми и не е в обществен интерес? Тук може да се възрази, че за служебното прилагане на давността в наказателния и административнонаказателния процес се изхожда от житейската презумпция, че лицето, освободено от наказателна отговорност поради изтекла давност, непременно желае точно това. Обща закономерност е, че виновните всячески се стремят да избегнат наказателната репресия[23]. При имущественото санкциониране и административното наказване с глоба по ЗАНН санкцията обаче винаги има паричен израз, така както и данъчното задължение, а всички те са и публични задължения – чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 7 ДОПК. В този смисъл те по идентичен начин засягат имуществената сфера на задълженото лице. Едва ли някой ще се стреми изначално да избегне административнонаказателната репресия, а в същото време ще приеме присърце данъчната. И тук, както и при административното наказване, се наблюдава обща закономерност на лицата да избегнат или поне да намалят данъчната тежест. Поради това данъчното законодателство предвижда особени материални и процесуални облагателни състави, включително и санкционни такива, които да мотивират задължените лица към спазване и точно изпълнение на данъчните си задължения. Вижда се, че ако житейската презумпция за изначалното желание на лицата да избегнат административнонаказателната репресия е валидна, то същата тази презумпция едва ли би могла да бъде дисквалифицирана логически в сферата на данъчното облагане, дори напротив.

При давността за възбуждане на наказателно или на административнонаказателно преследване (чл. 80 НК и чл. 34 ЗАНН) изобщо няма наказание, което да се изпълнява, докато в установителното производство по ДОПК данъчното задължение вече е възникнало. Член 109 ДОПК установява забрана за установяване на възникнали данъчни задължения, свързана с преклузивен срок, който се прилага служебно. Ако се вникне в смисъла на разпоредбата и се види целта й, може да се обоснове служебното прилагане на давността в самото установително производство по ДОПК.

Винаги когато стане дума за погасяване на данъчни задължения, компасът на юридическата мисъл като че ли се отклонява от онези публичноправни отрасли, в които давността се прилага служебно, и стрелката му се фиксира трайно върху давността, така както тя е уредена в частното право (но данъчното право е публичен отрасъл), независимо от различията в нормативната уредба. Оттук веднага следва и единственият възможен извод: давността се прилага само ако има възражение на длъжника, но не и служебно. В правото, както и в географията, движението по азимут невинаги е най-прекият и правилен път най-малкото защото не се отчитат влиянията на релефа. Може би паричният характер на данъчния дълг и възможността той да бъде платен доброволно, включително и след погасяване и отписване, създава на пръв поглед стабилна основа за това, мисля, погрешно разбиране. То илюзорно приближава давността за данъчните задължения към тази по ЗЗД, отдалечавайки я по този начин въобще от идеята за служебно прилагане. Струва ми се, че тези аргументи едва ли да са решаващи, за да се приеме, че давността по ДОПК следва да се прилага само с възражение от длъжника, поне преди последните законодателни промени, които изрично въведоха възражението за изтекла давност в данъчния процес (изключение е хипотезата на чл. 173, ал. 2 ДОПК, която касае служебното отписване при изтичане на абсолютната давност, а не погасяването на самото данъчно задължение по давност).

Аргумент срещу служебното прилагане на давността по ДОПК не може да се извлече и от разпоредбата на чл. 170, ал. 3 ДОПК, който текст има предвид прихващането с погасено по давност задължение[24]. Възможността за прихващане с погасено по давност задължение не се отнася към въпроса за служебното прилагане на давността по ДОПК. Това е така, защото законът поставя условие вземането на длъжника да е станало изискуемо преди задължението му да бъде погасено по давност, т.е. към един минал момент и двете насрещни задължения са били „активни, на по-късен етап се е погасило задължението на длъжника към фиска, но законът не визира по никакъв начин и как следва да стане това – с възражение или служебно[25].

4. Идеята за прилагане по аналогия на чл. 120 ЗЗД в сферата на погасяването по давност на данъчните задължения значително предхожда времето на приемане на Административнопроцесуалния кодекс (АПК)[26]. И днес тя – при наличието на АПК – все още не е загубила своята, мисля не само теоретична, обаятелност. Достатъчна индикация за темпоралната й устойчивост са както изобилието от съдебни решения, в които тя все още се мултиплицира, така и някои по-нови разработки в доктрината, макар и не точно акцентиращи на темата за давността по ДОПК. На практика обаче дискусия по въпроса като че никога не е провеждана, а и към момента тя съвсем липсва[27].

Административнопроцесуалният кодекс урежда давността в двете алинеи на чл. 285. Първата разпоредба гласи, че ако специален закон не разпорежда друго, изпълнителното основание не се привежда в изпълнение, ако са изминали пет години от влизането му в сила. Втората алинея е по-кратка, но пък по-интересна. Тя казва изрично, че давността не се прилага служебно. Картината се допълва от чл. 282, ал. 1, т. 9 АПК, която гласи, че изпълнителното производство се прекратява по възражение на длъжника, ако от деня, в който задължението е станало изискуемо, до получаването на поканата за доброволно изпълнение е изтекла давността.

Данъчно-осигурителният процесуален кодекс е приет и влиза в сила преди АПК[28]. В неговия пар. 2 от допълнителните разпоредби[29] се предвижда за неуредените с кодекса случаи да се прилагат субсидиарно АПК и ГПК. Кодексът съвсем ясно и след последните промени от 2017 г. не урежда изрична забрана за служебно прилагане на давността по отношение на публичните задължения. Но такава забрана е уредена в чл. 285, ал. 2 АПК. По силата на препращащата разпоредба на пар. 2 ДР на ДОПК приложение би следвало да намери – при това без прилагане по аналогия – правилото на чл. 285, ал. 2 АПК.

Член 269, ал. 1 АПК обаче предвижда неприложимост на производството за изпълнение на административни актове. Текстът гласи: „Публичните вземания, породени от изпълнителни основания по чл. 268, се изпълняват по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Задълженията за данъци са публични вземания по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 1 ДОПК. Ревизионните актове, установяващи данъчни задължения, без съмнение са вид индивидуални административни актове – чл. 268, т. 1, предл. 1 АПК във вр. с чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК. Изводът, който се налага, е един: за данъчните задължения, установени с ревизионни актове по реда на ДОПК, производството по дял пети на АПК е неприложимо, защото законодателят императивно е определил кой е приложимият закон, и това определено не е АПК. Вярно е, че съгласно пар. 2 ДР на ДОПК за неуредените в кодекса случаи се прилагат АПК и ГПК, но давността не е неуреден от ДОПК институт, което да обуслови приложението на АПК[30]. Различията в уредбата на института на давността по ДОПК и по АПК водят до неприложимост на производството чрез субсидиарното прилагане на АПК, което – както вече се спомена – е и изрично указано. На първо място, разпоредбата на чл. 269, ал. 1 АПК изрично не позволява подобно приложение, а на второ място, разпоредбата на чл. 285, ал. 1 АПК категорично насочва вниманието към специалния закон – ДОПК, а той, в разпоредбите за давността, разпорежда друго. Изключвайки като цяло приложимостта на производството по дял пети на АПК към данъчните задължения, не се наемам логично да обоснова „частичната субсидиарност само на правилото на чл. 285, ал. 2 АПК. Щом законодателят изрично не е допуснал субсидиарното приложение на коментираните разпоредби на АПК, то и възможността за прилагането им по аналогия следва да се смята за изключена.

Систематичното място на давността по ДОПК е в дял IV – „Събиране на публичните вземания, глава XX – „Основни положения, а систематичното място на давността по АПК е в дял V, глава XVII – „Изпълнение на административни актове и съдебни решения по административни дела, раздел II – „Започване, спиране, прекратяване и приключване на изпълнението. Разликата в систематичните места, на които законодателят е уредил давността в двата кодекса, също може да послужи като индикация за концептуални различия между двата института на давността – тази по АПК и тази по ДОПК.

Намирам и още едно основание за неприложимост на разпоредбата на чл. 285, ал. 2 АПК към задълженията за данъци. Член 168, т. 3 ДОПК предвижда, че публичното (данъчното) вземане се погасява по давност. Тези вземания се погасяват с изтичането на петгодишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок – чл. 171, ал. 1 ДОПК.

Член 285, ал. 1 АПК предвижда нещо различно – „изпълнителното основание не се привежда в изпълнение, ако са изминали пет години от влизането му в сила“.

Докато първият посочен текст акцентира върху самото вземане и неговото погасяване, то вторият текст е насочен към погасяване на правото да се приведе в изпълнение изпълнителното основание. Очевидно съдържанието на двата текста е с различна насоченост. Може да се направи заключение, че втората алинея на чл. 285 АПК има предвид единствено давността по чл. 285, ал. 1 АПК, поради това в сферата на данъците нейното приложение е изключено както субсидиарно, така и по аналогия.

Ревизионният акт, съставен по реда на ДОПК, е изпълнително основание, независимо дали е обжалван или не е – чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК. С него се установяват задълженията за данъци – чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК. Този акт, издаден като заключителен административен акт в хода на общия ревизионен процес, има декларативна същност, той установява възникнали вече по силата на съответния материален закон данъчни задължения[31]. Адресатът на акта е правно задължен да осъществи определен резултат – да заплати установените данъчни задължения (или да търпи принудителното им събиране – к.м., С.Т.)[32]. Тези задължения обаче не са правно конституирани с издаването на самия ревизионен акт, той само ги обективира, правейки ги по този начин ликвидни. В този смисъл връзката между данъчното задължение (по-точно в случая е да се каже „данъчния дълг) и установяващия го ревизионен акт е от такова естество, че задължението за данъка може да възникне и да бъде погасено без нужда от обективирането му в изпълнително основание. Самото издаване на установителния акт е основание за прекъсване на давността, а ако той бъде отменен, давността за данъчното задължение не се смята за прекъсвана[33]. Поради спецификата на връзката между данъчното задължение и актовете за неговото установяване, ДОПК не познава разпоредба, подобна на чл. 285, ал. 1 АПК, защото тя изхожда от идеята за конститутивност на изпълнителното основание по отношение на правата и задълженията (чл. 21, ал. 1 АПК), а актовете по ДОПК са административни актове, с които се декларират или констатират вече възникнали права или задължения (чл. 21, ал. 2 АПК). При последните връзката между правото на публичния кредитор (съответно задължението на данъкоплатеца) и изпълнителното основание, което ги констатира, е разкъсана до степен, че е възможно данъчното задължение да е възникнало и погасено независимо от обективиращото го изпълнително основание – ревизионен акт. Поради това ревизионните актове подлежат на принудително изпълнение, независимо от обжалването им – правната промяна е предизвикана от осъществяването на предвидените в данъчния закон юридически факти и фактически състави, а не настъпва като следствие от едностранния властнически акт за определяне на данъчния дълг. В този смисъл недоумение будят последните законодателни промени в материята, с които се приема, че при уважено възражение за изтекла погасителна давност ревизионен акт се издава, като решаващият орган определя основанието и размера на вземането, но се отбелязва, че актът не подлежи на принудително изпълнение. Целта на ревизионния акт е именно да служи като изпълнително основание за принудително събиране на публичното вземане за данъка. Тези актове нямат уведомителна функция нито за администрацията, която ги издава, нито за адресатите си; нещо повече – те нямат за задача да осведомят адресата си какво данъчно задължение е възникнало в негова тежест[34]. Нуждата от подобно „изпълнително основание, което не подлежи на принудително изпълнение, е съмнителна, имайки предвид и факта, че житейски погледнато онзи, който иска да плати свой дълг, би го сторил доброволно, независимо дали е изтекла давността, или не е изтекла.

Разпоредбата на чл. 285 АПК, тълкувана съвместно с чл. 282, ал. 1, т. 9 АПК, води до извода, че предоставя средство за процесуалноправна защита на длъжника срещу принудителното изпълнение на изпълнителното основание. Успешното й провеждане не води до отпадане на материалноправното задължение на субекта, удостоверено с изпълнителното основание, а само до погасяване на правомощието на административния орган да предприеме принудителното му изпълнение[35]. С разпоредбата на чл. 285, ал. 1 АПК не е предвидена възможност за оспорване на самото задължение, а единствено на изпълняемостта на изпълнителното основание, което го обективира. Изтичането на посочения срок прави административните задължения неизискуеми (а не ги погасява – к.м., С.Т.) и те не се привеждат в изпълнение чрез възражение на длъжника[36]. Ефектът от приложението на института на давността, уреден в чл. 285 АПК, е прекратяване на изпълнението поради твърде късното му започване, а не приключване (чл. 283 АПК) поради погасяване на задължението[37]. Вероятно законодателят е преценил, че изтеклият период на бездействие на администрацията да започне изпълнение на акта обезсмисля като цяло принудителното му изпълнение. Тази именно давност не се прилага служебно. Подобна давност ДОПК обаче не познава, тя стои твърде близо до т. нар. „перемпция, позната на изпълнителния процес по ГПК (чл. 433, ал. 1, т. 8 ГПК)[38]. Макар че съдебната практика трайно приема, че изтичането на давността погасява вземането и преклудира възможността за принудителното му изпълнение, може да се приеме, че давността по чл. 285, ал. 1 АПК преклудира само възможността за принудително изпълнение, а задължението може да бъде изпълнено доброволно. Започналото въз основа на погасено по давност изпълнително основание принудително изпълнение е недопустимо, то трябва да бъде прекратено на основание чл. 282, ал. 1, т. 9 АПК.

5. Прилагането по аналогия на данъчния закон, дори да се приеме тезата, че давността по ДОПК не е изцяло материалноправен институт, е изключително ограничено. Неприемливо ми се вижда подобно приложение, което взема „наготово юридически ситуации, уредени в частното право, с лекота прилагайки ги в един публичен отрасъл на правото, какъвто е данъчното право.

Данъчните задължения възникват по силата на съответния материален данъчен закон – те са законоустановени (чл. 60, ал. 1 КРБ). Член 1 ДОПК предвижда, че с кодекса се уреждат производствата по установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, както и по обезпечаване и събиране на публичните вземания, възложени на органите по приходите и публичните изпълнители. Давността за данъчните задължения е самостоятелен институт на данъчното право, уреден в ДОПК, но тя не е особено производство, а материалноправен институт, който има своето проявление по време на целия данъчен процес – установяване на данъчния дълг и издаване на ревизионните актове, обжалването им и тяхното изпълнение. Процесуалната компетентност на органите по приходите и публичните изпълнители в производствата по ДОПК не изключва по никакъв начин, мисля, приложението на институтите на материалното данъчно право от съда, дори напротив – съдът е длъжен да приложи материалния данъчен закон съобразно установените в процеса пред него факти, още повече ако той не е приложен от приходната администрация. В този смисъл чл. 1 ДОПК не може да е аргумент против служебното прилагане на давността за данъчни задължения от съда в процеса по обжалване на ревизионните актове или в процеса по защита против принудителното им изпълнение.

Дали материалноправната същност на давността за данъчните задължения излиза извън границите на данъчния процес и дали съдът може да я приложи служебно и в друг процес, в който се установяват погасени по давност данъчни задължения – например в производството по несъстоятелност, е спорен въпрос, който няма да бъде разгледан тук[39].

Определянето на данъчния дълг става най-често с установителни (декларативни) актове (актове решения), било от страна на администрацията, било от самия задължен субект чрез данъчната декларация. Когато не е издаден ревизионен акт и срокът за започване на ревизия по чл. 109 ДОПК е изтекъл, установените задължения с данъчната декларация са окончателно установени – чл. 108, ал. 2 ДОПК. Ревизионните актове не конституират данъчното вземане, те трябва да го установяват такова, каквото то е към момента на установяването му, отчитайки безпристрастно всички факти и обстоятелства от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица – аргумент от чл. 3, ал. 1 ДОПК. Обективното отразяване на всички факти и обстоятелства – не само за задълженията, но и за правата на задължените лица, е задължение на органите по приходите и на публичните изпълнители. Те трябва с еднаква активност да установяват както правопораждащите данъчното задължение факти, така и правопроменящите го и правопогасяващите го факти.

С аргумент от чл. 5 ДОПК органите по приходите са длъжни служебно, дори когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения. Ревизионните актове, като основни актове за установяване на данъчни задължения, следва да се основават на действителните факти, а тези факти се установяват по реда и със средствата, предвидени в ДОПК.

В този смисъл принципът за обективност следва да се възприема и прилага неделимо от принципа за служебното начало[40]. Засиленото служебно начало в данъчния процес и активната роля на органите по приходите в производството по установяване на данъчни задължения дават основание да се приеме, че процесът по установяване на данъци е ориентиран към търсенето на обективната истина. Нарушаването на принципа на обективност в голяма част от случаите ще води пряко и до нарушаване на принципа на служебното начало в процеса и оттам – до нарушаване на административнопроизводствените правила при установяване на данъчните задължения и до отмяна на постановения при нарушаването на тези принципи административен акт като незаконосъобразен[41]. Нарушаването на кой да е от двата принципа (а най-често нарушението на единия води и до нарушаване на другия) съставлява отменително основание. Като особено проявление на принципа на служебното начало в данъчния процес може да се схваща и задължението на съда да провери обжалвания ревизионен акт по отношение на неговата законосъобразност на всички основания по чл. 146 АПК, без да се съобразява с решаващата дейност на данъчния орган, и по-специално с конкретните основания за порочност на неговите фактически и правни констатации, посочени в жалбата (чл. 168 АПК)[42]. Целта на разпоредбата на чл. 168 АПК, приложима и в съдебните производства по ДОПК, е ясна: съдът трябва да извърши цялостна активна проверка за съответствие на упражняваната държавна власт със закона, т.е. дали всички обективни законови изисквания за законосъобразност на ревизионния акт са налице и дали те са спазени в пълна мяра. Тази разпоредба неслучайно е смятана за едно от най-съществените проявления на служебното начало[43]. Законовата граница на принципа на служебното начало при съдебната проверка на ревизионните актове е определена в представените от страните доказателства.

Ако вникнем в същината на данъчния процес и императивното изискване органите по приходите да установят служебно и безпристрастно всички действително осъществили се факти и обстоятелства от значение за облагането, както и да основат ревизионния акт на тези именно факти, установени по реда и със средствата на кодекса, то можем да стигнем до извода, че при наличие на изтекла погасителна давност тя следва да бъде установена в хода на ревизията и отразена в съответния акт (ревизионен доклад и ревизионен акт). При съдебния контрол на ревизионен акт ще е достатъчно да има подобно установяване на факта на изтичане на давността в хода на ревизионното производство, независимо дали този факт е отчетен от органите по приходите или решаващия орган, или не е. Ако липсва установяване на този факт в хода на ревизията, достатъчно ще е да е налице или твърдение за наличието му[44], или от констатациите в ревизионния доклад или акт този факт да е установим – тогава съдът ще е длъжен да го провери, независимо дали е направено възражение за давност[45]. Ако се установи от данните по делото, че давността е изтекла, но не е установена в хода на ревизията или е установена, но въпреки това е издаден ревизионен акт, то съдът ще следва да отмени акта като незаконосъобразен поради нарушение на производствените правила.

В този смисъл въпросът за изтичането на давността по отношение на данъчното задължение (преди последните промени в ДОПК, коментирани по-горе) е въпрос:

1.) за законосъобразното протичане на ревизионното производство (спазване на административнопроизводствените правила), тъй като той следва да бъде установен служебно от органите по приходите;

2.) на цялостната проверка за законосъобразност на ревизионния акт от съда, независимо от наличие на възражение за давност, защото съдът трябва да следи за обективното съответствие на упражнената посредством административния акт държавна власт с изискванията на закона.

В литературата е споделено становище, че в съдебната фаза на данъчния процес би могъл да се запази принципът, че жалбоподателят трябва да направи възражение за изтекла погасителна давност, тъй като съдът няма задължение да следи за нея, а служебното прилагане на давността следва да се предвиди само за случаите, в които ръководещият производството орган е от системата на приходна администрация[46]. Ще си позволя да не се съглася с тази позиция, макар вижданията ни с автора й по отношение на давността по ДОПК да са много близки, защото, ако приемем, че органите в системата на приходната администрация са задължени служебно да следят – да установяват и прилагат последиците на давността – то неспазването на това им задължение веднага се превръща във въпрос за законосъобразността на издадения в противоречие с него ревизионен акт, който следва да бъде разрешен от съда, независимо дали е направено възражение за давност от жалбоподателя или не е.

Давността е юридически факт, който подлежи на установяване в данъчния процес (в широкия смисъл на понятието). Този факт следва да бъде установен служебно. Целта на установяването е прилагане на последиците на установения юридически факт (иначе самото му установяване в ревизионното производство се обезсмисля напълно), защото той е от значение за събирането по принудителен ред на публичното вземане, категорично изключвайки го. Целта на установяването на данъчното задължение с ревизионен акт е и неговото принудително събиране. Както вече беше казано, ревизионният акт е изпълнителен титул, независимо от обжалването му. Щом дори в хипотезата, когато ревизираният субект не е направил конкретно искане за прилагане на данъчно облекчение, данъчната администрация е длъжна да го приложи, ако има основание за това, то защо тя да не е длъжна да приложи служебно и погасителната давност за данъчното вземане, още повече – при липса на изрична норма, забраняваща това;[47] ако давността е установена в процеса и са приложени последиците й – тя освобождава изцяло данъчния длъжник от принудителната изпълнимост на задължението, която иначе има издаденият ревизионен акт, установяващ погасеното по давност вземане, оставяйки изпълнението на данъчното задължение единствено на волята на длъжника.

Мисля, че концепцията за прилагане на давността по ДОПК, вложена първоначално в него, е служебно установяване в производство по издаване на ревизионния акт на изтеклата давност, като факт, който освобождава длъжника от данъчния дълг. Този факт следва да бъде отразен в ревизионния акт и в рекапитулацията на задълженията, като погасените по давност задължения не бъдат включвани в подлежащите на събиране задължения[48]. В този смисъл недоумение буди Указание № 24-00-28 от 21.04.2007 г. на изпълнителния директор на НАП относно действия на органите по приходите във връзка с погасени по давност задължения, в което се казва следното: Давността не е производство по ДОПК. Тя е институт, регламентиращ последиците по отношение на вземането в случаите на липса на достатъчна активност от страна на кредитора да събере същото в законоустановения срок. Поради това в случая е неприложимо регламентираното в чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК право на задължените лица да бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс. Съгласно чл. 120 от Закона за задълженията и договорите давността не се прилага служебно. Поради това органите по приходите следва да прилагат правните последици на изтеклата погасителна давност само по искане или възражение от страна на длъжника. В случаите, когато в производство по ДОПК (ревизионно, административнонаказателно, по обжалване или събиране) служебно се установи, че по отношение на определени задължения на лицето е изтекла погасителната давност, това обстоятелство не следва да се отразява в акта, ако няма искане/възражение на длъжника. На лицата не следва да се разяснява правото им да искат прилагането на погасителната давност. Това указание не само не почива на разпоредбите на закона, то категорично е против тях. Тук ни най-малко не съзирам онази добросъвестност, към която призовава чл. 6, ал. 1 ДОПК. Друг е въпросът дали нарушаване на два от принципите на ДОПК – тези на обективността и служебното начало, в този случай няма да водят и пряко до нарушаване на трети принцип на процеса – добросъвестността на органите по приходите.

6. Данъчното право (и в частност ДОПК) не познава забранителна норма, подобна на тази, която е приета с текста на чл. 120 ЗЗД, нито съществува препращане към подобен текст. Интересно, но българският законодател нито един път в историята на по-новото ни данъчно право не е бил „изкушен да приеме изрично такава или подобна на нея разпоредба, включително и с последните коментирани тук промени в ДОПК.

Това може да означава две неща:

1.) или законодателната идея никак не е тази давността да се прилага с възражение от длъжника, по подобие на ЗЗД,

или

2.) законодателят е задоволен от непълнотата на процесуалния данъчен закон, която практиката запълва с прилагане по аналогия на чл. 120 ЗЗД.

Излишно ми се струва тук припомнянето на текста на чл. 46, ал. 2 ЗНА, който урежда прилагането по аналогия. Правя го с неудобство и за улеснение на четящия, а не от суетност да открия нов негов прочит: „Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. Ако такива разпоредби липсват, отношенията се уреждат съобразно основните начала на правото на Република България.

Дали ДОПК е непълен по отношение на коментирания проблем, е твърде спорно, мисля. Многократно е посочвана липсата на разпоредба, която да постанови категорично, че давността по ДОПК не се прилага служебно. Многобройни са случаите на прилагане по аналогия на чл. 120 ЗЗД в практиката. Въпреки това законодателят при нито една от многобройните промени на кодекса (включително и последните) не прие подобна разпоредба, а такава не е имало и в предшествениците на ДОПК – ДПК и ЗДП. Вероятно законотворецът е или инатлив твърдоглавец, или се забавлява с терзанията на практиката да изнамери решение, което законът очевидно не съдържа, като открива най-близкото, но и възможно най-лошото такова. В случая сигурно не става дума за непълнота на ДОПК, защото би било невъзпитано, а и нелепо да се приеме, че законодателят е инатлив сеирджия. Възможно е в тази „нормативна празнина да се крие входът към нещо друго – към различната законодателна концепция за прилагането на давността по ДОПК, която тежкият камък на чл. 120 ЗЗД години наред е притулвал.

Ако се оставим на аналогията, по начина на обосноваване на прилагането й, то съвсем логичен би бил абсурдът да приложим правилата за давността по ДОПК към хипотези по ЗЗД. Така лесно можем да обосновем спиране на давността по ЗЗД с налагането на обезпечителни мерки, прилагайки по аналогия чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК. И обратно: също толкова убедително бихме защитили тезата, че давността за публично задължение по ДОПК е прекъсната с признаване на задължението за данъка от длъжника – по аналогия с чл. 116, б. „а“ ЗЗД. И в двата случая обаче аналогията е недопустима. Защо тогава тя да е допустима по отношение на прилагането на чл. 120 ЗЗД в процеса по ДОПК?

Почти винаги е трудно да решим кога дадена норма се прилага по аналогия и кога – a contrario, както и кога изобщо не е налице празнина в закона. При засиленото служебно начало в ДОПК е резонно да се постави въпросът: Има ли въобще празнина в кодекса, която да налага правоприлагане по аналогия?

Интересно е виждането на Ханс Келзен за празнините в правото, което споделям. Според него истински празнини в правото не съществуват[49]. Ако правната норма не задължава за определено поведение, адресатът на нормата е свободен да избере да направи или да не направи нещо. В сферата на публичното право свободата на преценка е силно ограничена, за разлика от частното право. Тук важи принципът, че е позволено само това, което е изрично указано в закона – това, което не е изрично разрешено, е забранено. Ако дадена норма не предписва задължително поведение, се прилага отрицателната норма, която се е създала с присъствието на положителната. Според Келзен празнината в закона не е нищо друго, освен разликата в положителното право и един друг порядък, схващан като по-добър, по-справедлив, по-правилен. Само в сравнението между двата порядъка, при което се откриват недостатъци на положителното право, може да се говори за празнина. Субективното виждане на инстанцията, прилагаща правото, че логически възможното правно решение е или нецелесъобразно, или несправедливо, или и двете, води до предположението какво законодателят би решил, ако беше помислил за случая и ако беше се сблъскал с него, то той би го решил по начин, различен от общия случай. При този случай в процеса на правоприлагане положителната норма се отстранява и се замества с друга, по-добрата, по-правилната, по-справедливата според виждането на прилагащия. Прилагането на закона при празноти в него всъщност овластява съдията за случаите, за които той счита за непоносимо приложението на закона, да решава по собствено усмотрение, т.е. да направи, при известни обстоятелства, една необходима поправка на закона, защото правните норми по необходимост са нагодени към средния случай. По този начин тежестта за създаване на право и за задължителността на закона се измества от общия законодател към индивидуалния приложител на правото. За да се ограничи подобна опасност, овластяването за „поправяне“ на закона при констатирани „празнини в него следва да бъде формулирана така, че приложителят на правото да няма съзнание за изключителното си правомощие, което всъщност фактически той упражнява. Идеята за празнотите в правото трябва да създаде у прилагащия илюзията, че той може да не приложи закона единствено в случаите, когато самият закон не съдържа никаква правно-логическа възможност за приложение. Свободата за подобно поведение се прикрива с фикцията за „празнините, която се свежда до субективната преценка за правно-логическата невъзможност да бъде приложен законът“.

Далеч преди Келзен, а и съвсем не по коментираната по-горе тема, е писал и Аристотел: „Следователно, когато законът е за общото, а нещо става, подлежащо на закона, но не като общ случай, тогава правилното е доколкото законодателят нещо е пропуснал и е сгрешил, говорейки общо, да поправят пропуснатото, за което и законодателят, ако е присъствал там, би казал така, и ако е знаел, би създал закон[50].

Както се вижда, според Аристотел и според Келзен аналогията се прилага, ако законодателят би искал да уреди нещо, което е различно от средния случай, и ако беше се сетил за това, щеше да го реши не така, както е решил средният случай в закона, а различно. Ако не е налице подобна хипотеза, се прилага отрицателната норма, формирана от наличието на положителната норма в обективното право – т.е. положителната норма се тълкува и прилага a contrario.

Ако се върнем на темата за давността по ДОПК и прилагането по аналогия на чл. 120 ЗЗД, ще видим, че аналогията е неприложима, защото давността е твърде често правно явление – едва ли тя и приложението й са нещо, което законодателят не се е сетил да уреди в ДОПК при многократните му промени. В положителното право съществуват нормите на чл. 120 ЗЗД и на чл. 285, ал. 2 АПК. Изрична подобна на тях норма в ДОПК липсва. Приложението на последната норма е изключено изрично, както беше обяснено по-горе, а тълкуването и приложението на чл. 120 ЗЗД към давността по ДОПК следва да е a contrario, а не по аналогия. Изведеното по този начин правило за давността по ДОПК следва да гласи: „давността се прилага служебно“.

Ако приемем, че ДОПК е непълен, което не би било вярно, то чл. 46, ал. 2 ЗНА допуска приложимост на разпоредби, отнасящи се до подобни случаи, но с едно условие – да отговарят на целта на закона. Ако целта на ДОПК е абсолютната събираемост на данъчните задължения, аналогията е допустима. Допустимостта е привидна, мисля. Ако приемем, че единствената цел на ДОПК е събираемостта на данъчните задължения, то със същата лекота можем да кажем, че целта на НПК е всички обвиняеми/подсъдими да бъдат осъдени. Това категорично не би било вярно обаче. Следователно аналогията е недопустима и поради несъответствието й с целта на закона.

Предмет на ДОПК е да уреди производствата по установяване, обезпечаване и събиране на публичните вземания. А това следва да стане при спазване на принципите на данъчния процес – законност, обективност, самостоятелност и независимост на органите, служебно начало, добросъвестност и право на защита.

Основните принципи на всеки закон са онези висши правила, които трябва да осигурят постигане на целите на закона. Те насочват и ориентират органите по приходите при прилагането на закона и имат нормативна сила[51]. ДОПК изрично ги е определил в чл. 2 до чл. 6 от кодекса. В разглеждания тук контекст правните принципи на ДОПК представляват онзи установен в кодекса критерий за намиране на приложимото правило за решение на логически сложни или неуредени случаи. Те също формират, както и правните правила (норми), юридическата нормативност, като определят юридическите границите на правомощията на приходната администрация в производствата по ДОПК[52]. Принципът обаче не дава автоматичен отговор на казуса, той наклонява решението на правоприлагащия орган в една или друга посока[53]. Правният принцип е призван да балансира ценности[54], още повече това важи при производствата по данъчно облагане, в които равнопоставеност между задължените лица и администрацията липсва. В случая на защитата на фиска противостои защитата на обществения интерес, и в частност на данъчния длъжник, който обикновено е и по-слабата страна. На претенцията за абсолютната събираемост на данъка се противопоставя претенцията за освобождаване на данъчния длъжник при дългото бездействие на администрацията, която иначе дефинитивно е призвана към активност. Балансът между двете е в принципите на законност, обективност и служебно начало[55]. Мисля, че приложението на тези именно принципи изключва, ако и да не е абсолютно категорично, приложението на чл. 120 ЗЗД по аналогия, защото целта на процесуалния закон видимо не е само тази данъчното вземане да бъде събрано, при това независимо от обстоятелствата. Сблъсъкът между принцип и правило, при това правило, приложимо по аналогия, в случая следва да бъде решен, като се даде превес на принципа, а правилото бъде тълкувано a contrario.

В правната литература се застъпва становище, че изричното правило на чл. 120 ЗЗД е специално и дерогира общия принцип на чл. 5 ДОПК, поради това тезата за служебно прилагане на давността по ДОПК, която и авторът признава, че споделя, е трудно защитима[56]. Бих се съгласил с подобна теза, ако ставаше дума за наличие на подобно, изключващо принципа на чл. 5 ДОПК, правило, изрично прието в самия кодекс. Това обаче не е така. Приемайки правилото на чл. 120 ЗЗД, законодателят твърде вероятно е изхождал от различни мотиви. Сигурно по различни съображения законотворците ни не са приели подобна разпоредба в ДОПК. Факт е, че при многобройните промени на ДОПК (а преди него и на ДПК и ЗДП, както беше казано вече) законодателят никога не е приемал разпоредба, че давността не се прилага служебно. Само такава изрична разпоредба в ДОПК може да изключи приложението на принципа, и то само по отношение на точно посоченото в самото правило отклонение.

Член 120 ЗЗД, приложен по аналогия към неуредените случаи по ДОПК, задоволява единствено една цел – постигането на събираемост, посредством неприлагане на института на давността служебно, игнорирайки обаче всички други цели на закона. Това без съмнение нарушава баланса на ценностите, а това е особено опасно в процес, в който страните не са изначално равноспоставени. Затова, струва ми се, по-правилно е да се даде приоритет на принципите на ДОПК, а не на аналогията с чл. 120 ЗЗД, която е и неприложима поради липса на празнота в кодекса.

7. При установителното производство за данъчни задължения, завършващо с издаването на ревизионен акт, следва да се установи не само дали въобще е възникнало субективното право на държавата за данъка, т.е. дали е възникнал данъчният дълг и да се определи размерът му, но и дали това конкретно вземане не е вече погасено към момента на установяването му. Установените с ревизионен акт погасени по давност данъчни задължения по силата на чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК подлежат на принудително изпълнение (както вече беше казано по-горе), а погасените по давност вземания не се събират принудително. Подобен ревизионен акт, установяващ едно погасено по давност данъчно вземане, е незаконосъобразен. Незаконосъобразните административни актове подлежат на отмяна. Съдебната практика приемаше, че не може да бъде издаден ревизионен акт за задължения, които са погасени по давност, а ако такъв акт е издаден, той подлежи на отмяна[57]. Аргументацията на съда е, че съгласно чл. 127 ДОПК установеното с ревизионен акт задължение, макар и погасено по давност, подлежи на принудително изпълнение. Ако се приеме тезата на проф. Караниколов, подобно ревизионно производство следва да бъде прекратено като недопустимо със заповед по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не бъде издаван ревизионен акт[58]. Ревизионно производство, установяващо вземане, което е лишено от държавната принуда, е в голяма степен и почти напълно безсмислено.

В своята практика ВАС беше склонен да стигне и по-далече. В някои съдебни актове на касационната инстанция се приемаше, че няма срок за възражението за давност, то биваше допускано за пръв път и в производствата пред ВАС. Аргументацията е, че поради пропуск на страната в производството пред решаващия орган и пред първоинстанционния съд незаконосъобразни ревизионни актове, установяващи погасени по давност данъчни задължения, не могат да придобият стабилитет. Освен това, състави на ВАС застъпваха тезата, че с факта на оспорване на задължението и повдигане на въпроса за давностния срок, дори без да е направено изрично възражение за давност, първоинстанционният съд е длъжен да прецени законосъобразността на издадения акт и от този аспект[59].

Коментираните промени на ДОПК от 2017 г. промениха философията на данъчния процес. Вместо отмяна на незаконосъобразния ревизионен акт, издаден за погасени по давност данъчни задължения, кодексът обвърза решаващия орган и съда с произнасяне по основанието и размера на задължението и с посочване, че актът не подлежи на принудително изпълнение поради изтекла погасителна давност. Ефектът от подобна промяна, особено след развитие в пълнота на данъчния процес по оспорване на акта, ми се струва твърде незадоволителен.

Преди коментираните тук промени на ДОПК от 2017 г. кодексът не познаваше установителни актове (предимно ревизионни такива), които да не са снабдени с изпълнителна сила, при това предварителна – още преди влизането им в сила. Защитата срещу подобен акт беше по пътя на отмяната му или прогласяване на нищожността му.

Съдебната практика приема, че изтеклата погасителна давност не е предвидена като основание за спиране на принудителното изпълнение. Не е предвидена и като основание за прекратяване на принудителното изпълнение по аргумент от чл. 225 ДОПК, съответно чл. 187 ДПК (отм.). Единствената възможност при изтекла погасителна давност принудителното изпълнение да бъде прекратено е отмяната на данъчно-ревизионния акт, с който са установени погасени по давност публични вземания[60].

В други решения на ВАС се приема, че възражение за изтекла давност длъжникът може да направи както при установяване на задълженията с акт за установяване на задължения по декларация или с ревизионен акт, така и в рамките на започнало принудително изпълнение. Компетентен да се произнесе по възражението е органът, който ръководи съответното производство. Влезлият в сила акт за установяване на задължения по декларация, съответно ревизионен акт, не може да бъде отменен поради направено възражение за изтекла погасителна давност в хода на принудителното изпълнение[61].

Отделни състави на ВАС приемат, че след влизане в сила на установителния акт за данъчното задължение липсва процесуален способ, в който административният орган по установяване да разгледа възражението за погасителна давност и с акт със същите правни последици да признае давността. Публичният изпълнител няма процесуална възможност да се занимае с такова възражение. За задълженото лице остава единствено исковият ред за защита[62].

От изложеното по-горе е видно, че по отношение на защитата срещу акт, установяващ покрити с давност данъчни задължения, ВАС поддържа три различни позиции:

1.) защитата може да се осъществи единствено чрез отмяната на ревизионния акт;

2.) защитата може да се осъществи с възражение в рамките на започнало принудително изпълнение;

3.) защитата може да се постигне само по исков път.

Първата хипотеза изхожда от възможността процеса по обжалване на РА и принудителното му изпълнение да се развиват паралелно. В този случай уваженото възражение за изтекла давност и отмяната на РА ще представляват и защита срещу принудителното изпълнение на акта, тъй като производството ще бъде прекратено – чл. 225, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Втората хипотеза има предвид влязъл в сила установителен акт и погасяване на задълженията в производството по принудително изпълнение, т.е. давността настъпва в хода на принудителното изпълнение на акта. Иначе би се поставила под съмнение стабилността на ревизионния акт, както и задължителната сила на съдебното решение, с което същият е бил потвърден. В рамките на производството по принудително изпълнение публичният изпълнител е длъжен да разгледа и да се произнесе по направеното възражение за давност. Неговото решение подлежи на обжалване по реда на чл. 266 ДОПК по административен ред, а потвърдителното решение на директора на ТД на НАП може да се обжалва пред съответния административен съд, като неговото решение е окончателно и не подлежи на обжалване – чл. 268, ал. 2 ДОПК[63].

Защитата по исков ред, която има предвид третата посочена хипотеза, е посредством отрицателния установителен иск по чл. 292 АПК, тъй като ДОПК не съдържа възможност за искова защита, провеждана от длъжника. Константната практика на ВАС обаче не споделя това разбиране и приема, че защитата с иска по чл. 292 АПК срещу принудително изпълнение по ДОПК е недопустима, тъй като ДОПК е уредил друг производствен ред за защита на длъжника. Уместно е законодателят да уреди в ДОПК и искова защита на длъжника против материалната незаконосъобразност на принудителното изпълнение по подобие на уредената в ГПК и АПК (чл. 439 ГПК и чл. 292 АПК), като постави разумен лимит за фактите, на които може да се основава тази защита.

Ако целта на законодателя е да се даде възможност за установяване по реда на ревизията на погасено по давност данъчно вземане (естествено публично задължение), което е възможно да бъде доброволно платено, както и прихванато, ако са налице условията за това, но като се изключи възможността за принудителната му събираемост (чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК), е необходимо по законодателен път да се уредят изрично поредица от нормативни правила, тъй като промените само в чл. 155, ал. 2 и чл. 160, ал. 4 ДОПК не постигат в пълна мяра тази цел.

Член 165 ДОПК предвижда, че събирането на държавните и общинските публични вземания се извършва въз основа на влязъл в сила акт за установяване на съответното публично вземане, издаден от компетентен орган, освен ако в закон е установено друго. Без съмнение в чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК е установено друго – принудителното изпълнение въз основа на ревизионен акт се предприема независимо дали той е влязъл в сила. Установеното с ревизионния акт публично задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта (чл. 127, ал. 1 ДОПК), т.е. след изтичането на срока за доброволно изпълнение ревизионният акт служи като изпълнителен титул за принудително изпълнение на установените с него публични вземания, при това – независимо дали те са погасени по давност. Обжалването на ревизионния акт по административен и съдебен ред не спира неговото изпълнение – чл. 153, ал. 1 ДОПК и чл. 157, ал. 1 ДОПК. Решаващият административен орган или съдът може да спре изпълнението при представено обезпечение в размер на главницата и лихвите. Изпълнението се спира при представено обезпечение в размер, покриващ главницата и лихвите, ако то е в пари, безусловна и неотменяема банкова гаранция или държавни ценни книжа. Решаващият административен орган се произнася по жалбата против ревизионния акт в 60-дневен срок от изтичане на срока, в който органът, чрез когото жалбата е подадена, е бил длъжен да комплектува преписката и да я изпрати на компетентния за решаването й решаващ административен орган.

Ако се вземат под внимание коментираните разпоредби, които промените на чл. 155, ал. 2 ДОПК и чл. 160, ал. 4 ДОПК не засягат по никакъв начин, ще се види, че на практика е възможно да се стигне до ситуация, при която лицето, срещу което е бил съставен ревизионен акт, установяващ погасени по давност публични задължения, ще е поставено в положение или да предостави обезпечение за погасените вземания и лихвите към тях и да иска спиране на изпълнението, или да търпи принудителното изпълнение на погасени по давност вземания, докато обжалва акта. Предвид срока за произнасяне на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, както и като се отчете нормалната продължителност на съдебния процес по обжалването му в зависимост от натовареността на съответния административен съд, може да се заключи, че са възможни немалко случаи, при които до произнасяне с решението, в което се посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение, то вече ще е осъществено изцяло или частично.

Изводът, който се налага, е: Коментираните промени не дават никакви законови гаранции, че установени с ревизионен акт погасени публични вземания няма да бъдат принудително събрани до произнасяне на решението на решаващия орган или на съда, че актът, с който са установени, не подлежи на принудително изпълнение.

Изходът от създаденото положение е:

или

1.) служебно установяване на давността и отразяване на това обстоятелство в ревизионния акт с отбелязване, че той не подлежи на принудително изпълнение;

или

2.) отпадане на изключението за предварителната принудителна изпълнимост на ревизионните актове, като чл. 209, ал. 2 т. 1 ДОПК придобие смисъл, че принудителното изпълнение се предприема въз основа на влязъл в сила ревизионен акт, което правило като принцип е възприето в чл. 165 ДОПК за всички установителни актове.

Законодателят едва ли ще предпочете отпадане на предварителното принудително изпълнение, тъй като това би засегнало всички ревизионни актове, независимо дали установяват погасени по давност вземания, или не.

Бягайки от идеята за служебното прилагане на погасителната давност в данъчния процес, законотворецът се опита да направи неумел юридически финт с възражението за давност, като вместо да отпрати топката на давността далеч напред към диспозитивния режим на прилагане, той се спъна с нея в собственото си наказателно поле.

Би следвало при установяване в хода на ревизионното производство на изтекла погасителна давност за задълженията, за които е възложена ревизия, тя да бъде служебно съобразявана от органите по приходите и при издаването на самия акт да бъде изрично отбелязвано върху него, че актът не подлежи на принудително изпълнение поради изтекла давност. За да бъде пълна защитата на данъчните длъжници и да се изключи възможността за непряка принуда за плащане на погасени данъчни задължения, следва да се направят промени и в чл. 87, ал. 6, изр. 2 ДОПК, като в текста изрично се запише, че в удостоверението не се отбелязват и задълженията по ревизионни актове, които не подлежат на принудително изпълнение. Промяна следва да бъде направена и на текста на чл. 127, ал. 2 ДОПК, като се допълни нова хипотеза в смисъл, че ревизионният акт подлежи на принудително изпълнение, освен ако в него изрично е отбелязано от органите по приходите, издали акта, че той не подлежи на принудително изпълнение поради изтекла погасителна давност. Законодателят следва да обърне внимание и на чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК, като в текста се добави, че не подлежи на принудително изпълнение ревизионен акт, установяващ погасено по давност вземане, ако това обстоятелство е отбелязано върху самия акт. Мисля, че подобни промени биха спестили немалко процесуално време, а и средства, както на данъкоплатците, така и на администрацията и съдилищата. От друга страна, те ще дават пълна защита на по-слабата страна в данъчния процес – данъчния длъжник.

8. При приемането на ДОПК и вероятно в опит да балансира интересите на фиска и на данъчните длъжници, законодателят не възприема изрично нормативно правило, забраняващо служебното прилагане на давността за публични задължения. Принципите на ДОПК налагат приемане на концепцията за служебно прилагане на давността, тъй като липсва конкретно законово правило в ДОПК, което да изключва приложимостта на принципите на служебно начало, обективност и добросъвестност в процеса по установяване на данъчния дълг. Тук може да се добави, че при липса на изрична забрана и наличието на принципи, водещи до неяснота относно служебното прилагане на давността, тълкуването и прилагането на закона следва да се съобрази с интересите на данъчния длъжник. Такова общо правило, че при неяснота данъчните норми се тълкуват и прилагат в полза на задължения субект, в нашето данъчно законодателство липсва, но то е възприето в други правни системи. Възможно е законодателят да предвиди подобно правило в ДОПК в бъдеще. То би способствало както за изграждането на общ критерий за прилагане на закона при решаването на данъчноправни спорове, така и за законодателната дисциплина и нормативна чистота – законодателят ще бъде принуден да обмисля добре и да прецизира в максимална степен всяка материална или процесуална данъчна норма преди приемането й.

В създаденото положение на нормативна неяснота практиката по прилагане на давността за данъчни задължения пое по най-лесния и най-видим път, този на прилагането по аналогия на правилото на чл. 120 ЗЗД. Това правило обаче е чуждо на концепцията на данъчния процес, така както тя беше първоначално приета от законодателя в ДОПК. Законодателят мълча доволно дълго, като по този начин остави практиката да набере скорост и инерция, но в посока, обратна на прогласените принципи на ДОПК.

С коментираните промени на кодекса от 2017 г. най-после законотворецът наруши мълчанието си, но с недомлъвки, променяйки половинчато и необмислено юридическия код на ДОПК. Вместо да заяви категорично, че давността по ДОПК не се прилага служебно, което обаче влиза в противоречие с установените отнапред принципи на процеса, но въпреки това е ясно и приложимо правило, той срамежливо предпочете да ни съобщи виждането си за давността, приложима с възражение от длъжника и водеща до издаване на ревизионен акт, който обаче не подлежи на принудително изпълнение. Така законодателят придаде на определени ревизионни актове една нетипична за тях уведомителна функция, лишавайки ги от друга, но типична функция – да бъдат изпълнителен титул. На практика ползата от подобни „уведомителни ревизионни актове ще бъде единствено в производствата по прихващане.

Едновременно с това същият този законодател задължи решаващите органи по ДОПК и съдилищата да се произнасят с крайния си акт в процеса по обжалването по основанието и размера на данъците, като при потвърждаването на ревизионен акт за погасени по давност данъчни задължения той няма да служи за принудително удовлетворяване на вземането. Напразни процесуални усилия, които можеха да бъдат предвидени и спестени поне на съда, който и без друго изнемогва от решаването на данъчни спорове.

Дали българският законотворец ще се върне към концепцията за служебно прилагане на давността по ДОПК, или не, зависи от него. Важно е с какви мотиви ще обоснове решението си и по какъв начин ще го обективира в разпоредби. Крайно време е законодателят да е наясно и да реши коя концепция ще следва. Необходимо е, освен това, и да я проведе последователно и обмислено в кодекса. Нужно е и да я каже ясно, ако иска да бъде правилно разбиран.

9. Разбирам, че тезата за служебното прилагане на давността по ДОПК за публичните задължения е твърде спорна и дискусионна (особено след последните промени от 2017 г.) – поради това тя едва ли ще бъде споделена без възражения, ако не в теорията, то със сигурност в практиката, която в този случай е дори по-консервативна от доктрината, като се има предвид, че прилагането по аналогия на чл. 120 ЗЗД все пак е решение на практиката, което тя едва ли лесно ще изостави. Наясно съм също, че споделените по-горе аргументите не са и съвсем безспорни. Надявам се написаното да бъде повод за дискусия по проблемите на прилагането на погасителната давност за публични задължения. Нужда от такава има.

Бележки под линия:

* С благодарност за помощта и идеите на д-р Делян Недев.

[1] На това обръща внимание Павлевчев, Н. За приложението на погасителната давност от синдика в производството по чл. 686 ТЗ. // Ставру, Ст., Д. Недев. (съст.). Предизвикай: Давността!, сборник. С.: Сиела, 2017, с. 208.

[2] Вж. подобно Стоилов, Ян. Разграничение между правни принципи и правила. // Вълчев, Д., Пл. Панайотов, С. Гройсман, Кр. Манов (съст.). Научни четения на тема „Правни норми и правни принципи“. С.: Университетско издателство „Свети Климент Охридски“, 2017, с. 56-57, както и посочените там автори.

[3] В разглеждания контекст тук имам предвид прилагането на чл. 120 ЗЗД по аналогия за хипотези по ДОПК.

[4] Така Гройсман, С. Правните принципи като целеви правни предписания. // Вълчев, Д., Пл. Панайотов, С. Гройсман, Кр. Манов (съст.). Цит. съч., с. 349.

[5] Така Лазаров, К. // Лазаров, К., Ем. Къндева, Ал. Еленков. Коментар на Административнопроцесуалния кодекс. С.: ЦОА „Кръстю Цончев“, 2007, с. 13. Същото, цитирайки проф. Лазаров, приема и Николов, Н. Защита срещу неоснователни действия и бездействия на администрацията. С.: Фенея, 2014, с. 36.

[6] Направени със ЗИДДОПК (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2017 г., в сила от 4.08.2017 г.; изм., бр. 92 от 17.11.2017 г., в сила от 1.01.2018 г.). Разпоредбите на чл. 155, ал. 2 и чл. 160, ал. 4 ДОПК в допълнения им вид са в сила от 04.08.2017 г. Тези разпоредби са съответно пар. 45 и пар. 46 от ЗИДДОПК. Те липсват в проекта за ЗИДДОПК, внесен в НС от Министерския съвет, и по тях не са изложени мотиви. Коментираните текстове са предложени от народния представител Менда Стоянова и група и са подкрепени от Комисията по бюджет и финанси. В пленарната зала са гласувани и приети единодушно от присъстващите в залата народни представители (139 души при гласуването на пар. 45 и съответно 143 души при гласуването на пар. 46 от ЗИДДОПК). И по двата предложени за гласуване текста няма изказвания на народни представители.

[7] По силата на чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК ревизионният акт е изпълнителен титул, независимо дали е обжалван. Въз основа на него се допуска принудително изпълнение. Ако държеше да бъде докрай последователен, законодателят можеше да допълни и посочения текст на закона с „освен ако не е изрично посочено, че не подлежи на принудително изпълнение“. По подобен начин можеше да бъде допълнена например и разпоредбата на чл. 127, ал. 2 ДОПК. Ако има някаква аналогия между правото и леката атлетика, то законодателните промени трябва да приличат повече на маратон, а не на спринт. Уви, родният ни законодател е силен на къси дистанции. Той съвсем не иска да проумее факта, че финалът не идва когато решиш, че вече не ти се тича.

[8] Един такъв въпрос е: Защо е нужен изпълнителен титул, който не подлежи на принудително изпълнение? Нима при уважено възражение за изтекла давност гражданският съд постановява решение с осъдителен диспозитив, като посочва, че то не подлежи на принудително изпълнение? Не. В такъв случай искът се отхвърля като неоснователен, защото вземането не е скрепено със санкция и не подлежи на принудително изпълнение. В данъчния процес се възприе друго решение, в което не намирам особена логика. На практика се стига до ситуация, в която едва със заключителния акт на решаващия орган или на съда се „посочва изрично“ (но неясно къде: в решението, върху самия ревизионен акт, или и в двата акта), че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Намирам това законодателно решение най-малко за неудачно поради излишното (и често напразно) разхищение на процесуално време, усилия, а не на последно място – и на средства.

[9] Гецова, Б. Преглед на последните изменения и допълнения на ДОПК, в сила от 4 август 2017 г. // Счетоводство, данъци и право, 2017, № 8, с. 55-72.

[10] Вж. например Славчев, Здр. Данъчната ревизия. С.: Нова звезда, 2011, с. 28, Стоянов, Ив. Данъчно право. С.: Сиела, 2016, с. 127, Иванова, П. Обезпечаване и събиране на публични и частни държавни и общински вземания. С.: Сиела, 2012, с. 51-53. Вж. също и Ламбева, М. За погасителната давност в изпълнителния процес по АПК. Кратък анализ на съдебната практика. // De Jure, 2015, 1, с. 95, където авторът акцентира и върху публичната цел на давността – да гарантира правната сигурност. Не съм сигурен, че терминът „общ институт на правото“ е удачен. Той носи семантична натовареност, която предразполага към неглижиране на разликите, присъщи на давността така, както тя е уредена в различните правни отрасли, като за сметка на това толерира „откриването“ на прилики, които не допринасят с нищо за изясняването на самия институт на давността по ДОПК. Последният е уреден законодателно по твърде различен – макар и на пръв поглед сходен – начин с института на давността в други нормативни актове и отрасли на правото. Това допълнително усложнява и без това нелекото обяснение на конкретния правен институт, предпоставено от празнотите и неяснотите в нормативната му уредба, а и създава юридическа инерция, която е трудно преодолима. Предпочитам да ползвам понятието „правен институт“ единствено в неговото конкретно проявление, свързано с определен правен отрасъл и установено в съответния нормативен акт. Фактът, че давността е позната на различни правни отрасли, не означава, че тя е общ правен институт, нито че понятието „давност“ се употребява с еднакво значение и съдържание в наказателното, гражданското или административното право. За правните институти вж. повече у Ганев, В. Учебник по обща теория на правото. С.: Печатница „Родина“, 1932, с. 324-326, както и в Ганев, В. Правните отношения и правните институти. // Неновски, Н. (съст.). Венелин Ганев – Трудове по обща теория на правото. С.: Сиби, 1998, с. 202-219.

[11] Вж. така Петканов, Г. Данъчен процес. С.: Тилиа, 1996, с. 161. Значението на давността в данъчното право е, разбира се, подобно на значението, което тя има например в гражданското право. По този въпрос полемиката е излишна.

[12] Вж. така Минкова, Г., Н. Чилова. Помагало по данъчно право. С.: Сиела, 2015, с. 211. Славчев, Здр. Погасителната давност в данъчното право. // Търговско право, 2002, 3, с. 71, също настоява на двуелементния състав на давността – не е достатъчно обективното изтичане на срока, нужно е и възражение.

[13] Така Решение 7464 от 03.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4065/2014 г., 5-членен с-в. Вж. и Решение № 452 от 15.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1528/2015 г., VII о.

[14] Вж. Стоянов, П. Данъчно право. С.: Издателство на БАН, 1994, с. 274.

[15] Пак там, с. 277.

[16] Вж. така Велинов, Л. Погасителната давност по българското частно право. С.: Фенея, 2007, с. 28. Служебното отписване се въведе изрично от 01.01.2016 г. – вж. чл. 173, ал. 2 ДОПК. С аргумент от противното се обосновава тезата, че отписването по ал. 1 става с възражение за отписване поради погасяване по давност. Отписването на данъчните задължения не е предмет на тази статия, но мисля, че между него и давността разликата е толкова съществена, че може да се обоснове извод за два различни института на данъчното право. Вж. също по въпроса за давността по ДОПК, макар и накратко, Караниколов, Л. За езика, понятията и термините в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. // Общество и право, 2017, 6, с. 82, където авторът споделя: „Разбира се, възможни са хипотези (макар и по-редки), главно поради липса на установени материалноправни фактически състави, изтекла давност и т.н., макар и при издаден ревизионен доклад да не се стига до издаването на ревизионен акт. В тези случаи ревизионното производство приключва (финализира се) с издаването на заповед за неговото прекратяване (чл. 119, ал. 4, във връзка с ал. 2 ДОПК)“. Без да съм абсолютно сигурен в това, съм склонен да приема, че в цитирания текст проф. Караниколов разбира изтеклата давност като пречка за установяване на публични задължения по ДОПК с ревизионен акт, която прави производството недопустимо (но без да разглежда изрично необходимо ли е възражението за давност, или тя се прилага служебно в хода на ревизията), защото само недопустимите производства се прекратяват със заповед по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК. От друга страна, недопустимостта на производството в случая е предпоставена като че ли единствено от липсата на публично вземане – изтеклата давност е заличила субективното право на публичния кредитор да получи плащане, освен доброволно такова (арг. от чл. 174 ДОПК). С това възгледът на проф. Караниколов се доближава твърде близо до този на Велинов. Възможно е, разбира се, и друго: в цитирания абзац проф. Караниколов да е имал предвид ревизионно производство в хипотезата на чл. 109, ал. 1 ДОПК.

[17] В по-новите изследвания, посветени на давността в руската доктрина, проблемът с необходимостта от възражение, за да се приложат последиците на давността, се интерпретира по следния начин: Към съществените признаци на междуотрасловия институт на давността следва да се причисли и диспозитивността на действието на давността, нуждата от съгласие на оправомощената страна за прилагане на последствията от изтичането на давностния срок. Това се обяснява с факта, че последствието от изтичането на давностния срок се явява за длъжника като нещо подобно на придобиването на определени права, при което е съвсем логично, че той може да се откаже от тях – така Торопкин, С. А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики). Дис. канд. юрид. наук. Новгород, 2004, с. 50, 51 (цит. по Базаров, Б. Б. Давность в российском налоговом праве. Дис. канд. юрид. наук. Москва: Проспект, 2016, с. 30). Разглеждайки давността в данъчното право, Базаров, Б. – Цит. съч., с. 31, 32 – стига до извода, че тя не притежава този трети признак (диспозитивност на действието), като това следва пряко от нормите на действащото данъчно право. Изтъква, че висшите съдилища на Руската федерация служебно прилагат давността за данъчни задължения, без значение от съгласието или въобще от наличието на заявление от данъкоплатеца. Авторът обобщава – Цит. съч., с. 34, че по неизвестни причини законодателят не е закрепил нормативно необходимостта от съгласие на заинтересованото лице за прилагане на последствията на давността и този признак видимо не се явява универсално присъщ на всички видове давност, поради което трябва да се разбира, че неговото отсъствие в отраслите на публичното право е обусловено от това, че поначало страните не са равнопоставени – едната страна винаги е орган на власт, което я прави по-силна от другата – частно лице, а в тази връзка е нецелесъобразно да се закрепи допълнително нормативно препятствие за прилагане на последствията на изтичане на давността като необходимост от съгласие на данъкоплатеца за това.

[18] Вж. Велинов, Л. Цит. съч., с. 29.

[19] Вж. чл. 129, ал. 1 и ал. 3 ДОПК.

[20] Така решение 3018 от 20.06.2011 год. на Административен съд – София, Решение 3008 от 20.06.2011 год. на Административен съд – София. И двете посочени тук решения са постановени от един и същ състав на административния съд, което ги прави по-скоро изолирано явление в практиката.

[21] Вж. така за давността в наказателното право Гиргинов, Ант. Давността в наказателното право. С.: Издателство на БАН, 1992, с. 47, бел. под линия 74.

[22] Вж. така в сферата на наказателното право Стойнов, Ал. Наказателно право – обща част. С.: Сиела, 1999, с. 460.

[23] Вж. така Базаров, Б. Цит. съч., с. 31.

[24] За обратното становище вж. Решение 4375 от 21.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2012/2015 г., VIII о.

[25] Чл. 129, ал. 2, т. 2 ДОПК във вр. с чл. 129, ал. 3 ДОПК предвижда, че акт за прихващане или възстановяване може да бъде издаден след извършена проверка, но задълженията за данъци подлежат на установяване с ревизионен акт, независимо от издаването на акта за прихващане, а ако последният е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение.

[26] Обн., ДВ, бр. 30 от 11.04.2006 г., в сила от 12.07.2006 г.

[27] Дори при приемането на последните промени в разглежданата материя в залата на Народното събрание няма нито едно изказване. Приемайки две идентични разпоредби в ДОПК, които въвеждат изрично възражението за давност и неговото уважаване, законодателят и при тези промени не се осмели да включи в ДОПК данъчнопроцесуалния аналог на разпоредбите на чл. 120 ЗЗД или на чл. 285, ал. 2 АПК. За причините не искам да гадая, но постигнатото прилича на операция, при която посредствен лекар се опитва да си играе на кардиохирург и да оперира сърцето на пациент, прониквайки обаче през ухото му – рискът от подобна интервенция е голям, а ефектът й е силно подозрителен.

[28] Обн., ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г., в сила от 1.01.2006 г.

[29] Изм., ДВ, бр. 30 от 2006 г., в сила от 12.07.2006 г.

[30] Вж. така Определение № 1508 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15338/2012 г., VII о., докладчик съдията Соня Янкулова. Тук могат да се посочат два формални контрааргумента: 1.) пар. 2 ДР на ДОПК визира неуредени случаи, а не неуредени институти и 2.) чл. 269, ал. 1 АПК говори за изпълнение, а давността по ДОПК не е уредена в гл. XXI „Изпълнение“, а в гл. XX „Основни положения“ в дял IV „Събиране на публичните вземания“.

[31] Декларативният финансов акт, какъвто без съмнение е ревизионният акт по ДОПК, играе роля на изпълнителен титул за събираемостта (най-вече принудителната) на данъчния дълг. В сферата на данъчното право голямата част от актовете са именно декларативни актове (чл. 21, ал. 2 АПК), материалноправните данъчни задължения не се пораждат по силата на едностранния властнически акт, затова тези актове трябва вярно да отразяват възникването, съществуването и размера на данъчното задължение – вж. по-подробно Тодоров, Ив. Индивидуалният административен акт по АПК. С.: Сиела, 2007, с. 102-109. Петров, В. Общият административен акт. С.: Сиела, 2017, с. 116, изрично причислява акта на данъчната администрация за определяне на размера на данъчното задължение (ревизионният акт, к.м. – С.Т.) към актовете решения, чрез които администрацията установява едно правно положение чрез съответното изявление, което обаче не е насочено и не предизвиква правна промяна.

[32] Така Еленков, Ал. // Еленков, Ал., Ангелов, А., Дюлгеров, Ас., Дишева, Ат., Панов, Л., Казанджиева, М., Янкулова, С., Николова, Т., Ковачева, Юл. Административнопроцесуален кодекс – систематичен коментар, проблеми на правоприлагането, анализ на съдебната практика. С.: ИК Труд и право, 2013, с. 1534.

[33] По въпроса за прекъсването на давността е образувано тълк. дело № 1/2017 г. на ВКС и ВАС за постановяване на съвместно тълкувателно постановление по въпроса: „Изпратената покана за доброволно изпълнение до длъжника прекъсва ли давността по смисъла на чл. 116, б. „в“ ЗЗД, независимо от изпълнителното производство, в хода на което е отправена поканата?“.

[34] Това правилно се отбелязва от Петров, В. Цит. съч., с. 118, бележка под линия № 131.

[35] Така Решение № 637 от 18.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12068/2015 г., III о., докладчик съдията Искра Александрова.

[36] Вж. така Лазаров, К., Ив. Тодоров. Административен процес. С.: Сиела, 2016, с. 415. Погасяването по давност на правото на принудително изпълнение по чл. 285 АПК не може да се релевира с отрицателния установителен иск по чл. 292, ал. 1 АПК. Вж. така Решение № 10507 от 16.08.2017 г. по адм. дело № 2349/2017 г., ВАС, III о.: „Погасяването на правото на принудително изпълнение се осъществява чрез възражение, направено в рамките на изпълнителното производство, както предвижда чл. 282, ал. 1, т. 9 АПК. Поради липса на правен интерес, тъй като ищците разполагат с друг ред за защита, предявеният установителен иск е недопустим“. Вж. на противоположната позиция Еленков, Ал. Цит. съч., с. 1535 – поддържа се позицията, че давността може да се претендира чрез възражение (чл. 282, ал. 1, т. 9 АПК) или чрез иск (чл. 292 АПК). В своята константна практика ВАС неизменно изразява становище, че отрицателният установителен иск по чл. 292 АПК не е допустим като защита против принудителното изпълнение по ДОПК – вж. така Еленков, Ал. Цит. съч., с. 1542 и посочената там съдебна практика. Виж за възможността в сферата на гражданското право погасителната давност да бъде претендирана чрез иск у Петров, В. Релевиране на погасителната давност по исков ред. // Ставру, Ст., Д. Недев (съст.). Цит. съч., с. 127-144, където авторът споделя, че искът против принудителното изпълнение (какъвто е и искът по чл. 292 АПК, к.м. – С.Т.) всъщност цели обезсилване на изпълнителната сила на изпълнителното основание и в крайна сметка се стига до прекратяване на изпълнителния процес. Приема се, че тезата, според която всяко право, което може да се предяви с възражение, може да се предяви и с иск, е неправилна. В заключение се изтъква, че отрицателните установителни искове, с които се претендира недължимост на парично вземане поради погасяването му по давност, са или неоснователни, или недопустими, но тези искове нямат общо с исковете по чл. 254 и чл. 255 ГПК (отм.) и с иска по чл. 439 ГПК, тъй като последните целят обезсилване на изпълнителната сила на предвидено в закона изпълнително основание. Интересна позиция по отношение на давността има в Определение № 95 от 22.02.2018 г. на ВКС по ч. гр. дело № 510/2018 г., IV г. о., докладвано от съдията Белазелков, в което се приема, че „давността не е само забрана за принудително изпълнение на вземането, но и забрана да бъде установено неговото съществуване или несъществуване, тъй като то може да е погасено и длъжникът да се е лишил добросъвестно от издадените разписки“.

[37] Макар че при административните актове по чл. 21, ал. 1 АПК е възможно да е погасено и самото задължение, но – както беше посочено – ревизионните актове по ДОПК не са такива актове. „Изтичането на давностния срок не погасява задължението, което може да се изпълни и доброволно, а правото то да бъде принудително изпълнено“ – така Решение № 10507 от 16.08.2017 г. на ВАС по адм. дело № 2349/2017 г., III о., докладчик съдията Жанета Петрова.

[38] Може би без да използва в същия смисъл това понятие, в който то е употребено тук, тази давност е наречена „изпълнителна давност – вж. така Ламбева, М. Цит. съч., с. 91.

[39] Вж. по този въпрос у Павлевчев, Н. Цит. съч., с. 207-209.

[40] На това обръща внимание и Дюлгеров, Ас. // Еленков, Ал., Ангелов, А., Дюлгеров, Ас., Дишева, Ат., Панов, Л., Казанджиева, М., Янкулова, С., Николова, Т., Ковачева, Юл. Цит. съч., с. 75. Чилова, Н. Правен режим на данъчната ревизия. С.: Нова звезда, 2013, с. 66, разсъждавайки върху ревизионните актове по чл. 122 ДОПК, стига до извода, че при нарушаване на основните принципи на данъчния процес издаденият ревизионен акт не би могъл да се ползва с особената презумптивна доказателствена сила. Прави извод, че от презумпцията за вярност на фактическите констатации не може да се направи и следваща презумпция – за законосъобразност на самия ревизионен акт.

[41] Вж. така Дюлгеров, Ас. Цит. съч., с. 77-78 и посочената там практика по АПК.

[42] Така изрично в Решение № 14456 от 22.12.2008 г. на ВАС по адм. д. № 10843/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов. Вж. също и Определение № 2482 от 9.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2073/2015 г., VII о., докладчик председателят Йовка Дражева и Решение № 5799 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12447/2016 г., VI о., докладчик председателят Наталия Марчева.

[43] Вж. така Янкулова, С. // Еленков, Ал., Ангелов, А., Дюлгеров, Ас., Дишева, Ат., Панов, Л., Казанджиева, М., Янкулова, С., Николова, Т., Ковачева, Юл. Цит. съч., с. 1131-1132.

[44] Вж. близо до изложените тук разсъждения Решение № 11036 от 12.11.2007 г. на ВАС по адм. д. № 4103/2007 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева.

[45] Не е случайно, че почти всички основания за спиране и прекъсване на давността по ДОПК са свързани с постановяване на актове в хода на данъчния процес – обективното им установяване е лесно.

[46] Така Минкова, Г. Прилагане на института на погасителната давност в данъчното право. // Ставру, Ст., Д. Недев, Д. (съст.). Цит. съч., с. 221.

[47] Тук е мястото да бъде посочено разбирането на проф. Кино Лазаров за служебното начало: „Служебното начало в един процес се проявява, обобщено казано, в извършване от органа, който води процеса, на процесуални действия, които поначало би следвало да се извършват от страните в процеса“ (цит. по Николов, Н. Цит. съч., с. 41, вж. и бележка под линия № 46, където е посочено съчинението на Лазаров). Това разбиране, макар то да е по-радикално, споделям за процеса по установяване на данъчни и осигурителни задължения по ДОПК.

[48] Кодексът обаче не съдържаше механизъм за подобно „разделяне“ на погасените по давност задължения от изискуемите и подлежащи на принудително събиране, затова практиката правилно отменяше издадените ревизионни актове в частта за погасените вземания, като незаконосъобразни, и приемаше, че е недопустимо да се издава ревизионен акт за погасени по давност вземания.

[49] Вж. Келзен, Х. Чистото учение за правото. С.: Юриспрес, 1995, с. 96-102.

[50] Вж. Аристотел. Никомахова етика. Пета книга. Десета глава.

[51] Вж. за нормативните функции на правните принципи Стоилов, Ян. Нормативни функции на правните принципи. // Научни четения в памет на Венелин Ганев и Никола Долапчиев. Сборник доклади от научна конференция, организирана от катедра „Теория и история на държавата и правото“ и катедра „Наказателноправни науки“ на Юридическия факултет на СУ „Св. Климент Охридски“, проведена на 14 ноември 2016 г. С.: Университетско издателство „Св. Климент Охридски“, 2017, с. 218-229.

[52] Вж. подобно за функцията на принципите при Стоилов, Ян. Цит. съч., с. 220-221.

[53] Вж. така Топчийска, Д. Принципите като елемент на правната система. // Научни четения в памет на Венелин Ганев и Никола Долапчиев. Сборник доклади от научна конференция, организирана от катедра „Теория и история на държавата и правото“ и катедра „Наказателноправни науки“ на Юридическия факултет на СУ „Св. Климент Охридски“, проведена на 14 ноември 2016 г. С.: Университетско издателство „Св. Климент Охридски“, 2017, с. 234.

[54] Така Стоилов, Ян. Цит. съч., с. 225.

[55] Това изрично е записано в мотивите към законопроекта за ДОПК, в който се приема, че принципите на ДОПК следва да осигурят законосъобразно и правилно решаване на всеки административноправен спор. Посочено е, че се цели установяването на обективната истина.

[56] Така Минкова, Г. Цит. съч., с. 220. На с. 221 авторът споделя виждането си, че е необходимо в ДОПК да се уредят правила, които да уредят служебното прилагане на давността от органите по приходите и публичните изпълнители, дори когато не е направено възражение, т.е. служебно. Съгласен съм напълно с това мнение, то просто категорично препотвърждава валидността на принципа за служебното начало в данъчния процес, разписан в разпоредбата на чл. 5 ДОПК.

[57] Вж. така Минкова, Г. Цит. съч., с. 222 и посочената там съдебна практика. Вж. също така Решение № 3338 от 15.03.2010 г. на ВАС по адм. дело 6744/2009 г., VI о., докладчик съдията Алексанър Еленков, както и посочената в решението практика на ВАС. В решението се чете следното: „[…] не е допустимо при направено основателно възражение да се издава ревизионен акт за погасени по давност задължения за осигурителни вноски“. Отделни състави на ВАС приемаха и обратното: че законова пречка за установяване с ревизионен акт на погасени по давност публични задължения не съществува, но при направено възражение за недължимост поради изтекла давност установените задължения следва да бъдат отменени – така Решение № 12130 от 16.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2638/2015 г., VI о., докладчик съдията Румяна Папазова. Вж. също и Решение № 4380 от 28.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14490/2012 г., VI о., докладчик съдията Румяна Папазова, в което се казва, че с ревизионния акт могат да се установяват само съществуващи и подлежащи на изпълнение публични задължения, но не и погасените на различни правни основания и следователно недължими суми. При действие на старата нормативна уредба (преди промените от 2017 г.) ВАС многократно е потвърждавал в решенията си, че след изтичане на давността акт за установяване на публично държавно вземане не може да бъде съставен – така например Решение № 4636 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9306/2013 г., III о., докладчик съдията Таня Куцарова.

[58] Вж. Караниколов, Л. Цит. съч., с. 82.

[59] Вж. например Решение № 11036 от 12.11.2007 г. на ВАС по адм. д. № 4103/2007 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева.

[60] Така Решение № 1499 от 04.02.2014 г. на ВАС по адм. дело № 13773/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов. Вж. и Решение № 6193 от 27.05.2008 г. на ВАС по адм. дело № 2730/2008 г., I о., докладчик съдията Милка Панчева.

[61] Вж. Решение № 452 от 15.01.2016 г. на ВАС по адм. дело № 1528/2015 г., VII о., докладчик съдията Соня Янкулова.

[62] Решение № 4636 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9306/2013 г., III о., докладчик съдията Таня Куцарова.

[63] Тук формално може да се възрази, че чл. 225 ДОПК не съдържа изрично уредена подобна хипотеза, макар тя да може да се изведе по тълкувателен път от първата хипотеза на чл. 225, ал. 1 ДОПК и да се обоснове, че под „погасяване“ законът има предвид и погасяването по давност, каквото основание сочи чл. 168, т. 3 ДОПК. Това тълкуване константно се възприема в съдебната практика. Уместно е все пак законодателят да прецизира разпоредбата на чл. 225, ал. 1, т. 1 ДОПК, за да се избегне възможността за смесване на „погасяване“ като общ термин и „плащане“ като частен, защото изискването за цялостно погасяване и на разноските би могло да доведе и до подобен извод. Цялостното плащане (изпълнение) на задълженията и разноските би следвало да води до приключване на изпълнението, а не до прекратяването му. Тук АПК (чл. 282 и чл. 283) е добър пример в тази насока, който ДОПК може да последва.

ОТГОВОРИ

Моля напишете Вашия коментар!
Моля напишете Вашето име тук