Чл. 73, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) гласи, че предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване – платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи, конкретно посочени в текста на данъчния закон. Справката се предоставя в срок до 30 април на следващата година на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (НАП) по мястото на регистрация на платеца на дохода. Целта на задължението на платците на доходи за предоставяне на тази информация на НАП е на приходната администрация да се осигури възможност за контрол върху достоверността на подадената от физическите лица данъчна информация в данъчните декларации за съответната година.
Законът не дава легална дефиниция на понятието “платец на дохода”, което на практика създава редица затруднения, поради възможността като “платец на дохода” да бъде третирано както лицето, което фактически изплаща дохода, така и лицето, което има правно задължение пред получателя на дохода да изплати същия.
ПРИМЕР: За илюстрация на горното нека приемем, че физическото лице (А) сключва договор за извършване на услуга с дружество (Б). За физическото лице (А) доходът от предоставената услуга е по чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ – доход от друга стопанска дейност. Дружество (Б) е едноличен собственик на капитала на дружество (В). Представляващия на дружество (Б) нарежда на дружество (В) да изплати вместо него на физическото лице (А) задължението му по сключения договор за предоставяне на услуга. Дружество (В) фактически изплаща на физическото лице (А) сумата по договора, която му е наредена от представляващия на дружество (Б).
В практиката подобни случаи не са редки и до такива казуси се стига, обикновено когато са налице договорни отношения, в които участва физическо лице като изпълнител и при които плащането на дохода на това лице по различни причини става от едно трето лице, което обикновено няма никаква облигационна връзка с физическото лице – изпълнител, т.е. при всички случаи е налице задължение на едно лице да изплати доход в полза на физическо лице и отношения между длъжника и едно трето лице, което фактически изплаща дохода на физическото лице.
Отношенията между длъжника, платеца и физическото лице (получател на дохода) могат да бъдат различни. Третото лице (платец) може да е встъпило като съдлъжник по съглашение с кредитора (физическо лице) или с длъжника. То може да е заместило в дълг длъжника, но само със съгласието на кредитора (физическо лице). Накрая, третото лице може да се е задължило към длъжника да изпълни вместо него задължението му към физическото лице (кредитор).
В сферата на търговското право е мислимо например едноличния собственик на капитала на едно дружество, което е едноличен собственик на капитала на друго търговско дружество по силата на чл. 65, ал. 3 ТЗ чрез представляващия да нареди на дъщерното дружество и то да вземе решение да плати дълга на дружеството-майка към едно физическо лице. В този случай е възможно да не са налице договорни задължения по плащането между двете дружества, а плащането да е следствие от изразена воля на техните върховни органи, т.е. основанието не е задължително да бъде винаги договорно.
При всички случаи споразуменията и/или нарежданията между страните уреждат разплащането и регламентират финансови отношения между страните, но единствено в сферата на гражданското или търговското право.
Независимо от разглежданите хипотези винаги възниква въпросът кое лице трябва да посочи в справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ изплатения на физическото лице доход – лицето, което реално е заплатило дохода, или лицето, което е имало задължение към получателя на дохода да му го плати, но реално не е платило дохода, т.е. въпросът винаги се свежда до това фактическият, или юридическият платец следва да посочи дохода на физическото лице като изплатен. Данъчният закон не дава ясен отговор на този въпрос.
Неяснотата на данъчния закон създава проблеми в практиката и се налага тълкуване на разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от закона, защото тя е изключително неясна и дава възможност за интерпретации при прилагането й. В достъпната ни практика на приходната администрация и съдебна практика на Върховния административен съд (ВАС) не открихме ясен и категоричен отговор на поставения въпрос кое лице следва да се третира като платец на дохода за целите на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ. Разгледани са различни хипотези и са дадени конкретни отговори на поставени въпроси, но липсва принципно становище по отношение на въпроса кое лице е задължено да подаде справката по чл. 73, ал. 1 от закона.
Чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА) указва, че разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Както беше споменато по-горе, ЗДДФЛ не дава собствено понятие за “платец на доход”, поради това е нужно да се издири точният смисъл на понятието, който е вложен от законодателя. Това може да стане чрез тълкуване в смисъл, който най-много отговаря на други разпоредби от закона, както и на целта на данъчния закон.
Българският тълковен речник определя платеца като лице, което плаща дължими суми. Според нас в това определение на тълковния речник се дава предимство на фактическото плащане.
Противоположно на фактическото плащане следва да бъде юридическото задължение за плащане. За разлика от фактическото плащане, което може да се извърши от всяко трето лице, юридическото плащане обикновено възниква като задължение за едно определено лице, което е страна по сделка.
За улеснение в терминологията биха могли да се приемат две работни понятия – фактически платец (този, който реално плаща дължимите суми) и юридически платец (този, който има правно задължение да изпълни, да плати).
Кое от тези две лица – фактически или юридически платец – има предвид данъчния закон, когато изисква платеца на дохода да посочи изплатения доход в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ? Отговорът на този въпрос следва да се извлече чрез тълкуване на смисъла на нормата на чл. 73, ал. 1 от закона.
Според нас е необходимо да се обърне внимание и на използваното от закона словосъчетание. ЗДДФЛ използва израза “платци на доходи”, а не друго еквивалентно или близко понятие. Нещо повече, в края на коментираната разпоредба, преди лимитативното изброяване на доходите, подлежащи на оповестяване в справката по чл. 73, ал. 1 от закона, отново се обръща внимание, че в справката се включват изплатените през годината доходи.
На мнение сме, че по този начин законодателят е насочил вниманието към непосредствената юридическа връзка между платеца на дохода и лицето получател на доход, а не към фактическата връзка между тези лица. Именно при една непосредствена юридическа връзка между платеца и получателя на дохода се изплаща доход. Ако връзката е фактическа, третото лице може въобще да не знае изплатената сума представлява ли доход, или не, а и във всички случаи третото лице-платец не изплаща доход, схващан като понятие на данъчното право.
В сферата на облигационното отношение между кредитор и длъжник задължението може да бъде изпълнено от трето лице, дори против волята на кредитора, освен ако той (кредитора) има интерес то да бъде изпълнено лично от длъжника – чл. 73 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Не подлежи на валидно изпълнение от трето лице единствено дълг, който е с оглед личността на длъжника. Във всички останали случаи трето лице може да изпълни задължението на длъжника по едно облигационно правоотношение (най-често това е договор). Промяната на длъжника по едно облигационно отношение може да се осъществи чрез:
-
поемане на изпълнението от едно трето лице. Този договор не е уреден в нашето право, но по силата на чл. 9, ал. 1 ЗЗД той е допустим. Договорът има сила между длъжника и третото лице, но няма действие за кредитора (получателя на дохода), т.е. той не може да изисква от третото лице плащане на задължението;
-
встъпване в дълг. Този договор е уреден в чл. 101 ЗЗД;
-
заместване в дълг. Заместването в дълг е уредено в чл. 102 ЗЗД;
-
като разновидност на поемането на изпълнението от едно трето лице може да се схване разпореждането/нареждането посредством вземане на решения на органите на търговски дружества едно търговско дружество (обикновено дъщерно дружество) да заплати дълга на дружеството-майка;
-
в практиката често се ползват т.нар тристранни протоколи, които следва да се възприемат като хибридна форма между няколко от посочените по-горе способа за промяна на длъжника, както и едновременно с това като форма на уреждане на финансови отношения между три лица.
При отговора на поставения въпрос кое лице е платец за целите на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, следва да се държи сметка, че данъчните задължения, включително тези в широк смисъл, като задължението за подаване на справка за изплатените през финансовата година доходи на физически лица, са публично-правни задължения и за тях не е присъщо регламентиране на принципа на свобода на волята за договаряне, както е това при правоотношенията от частноправен характер.
Страна в данъчното правоотношение винаги е едно публично тяло (фиск) и правоотношението винаги е създадено и основано на данъчния закон, поради това е недопустимо с каквито и да било договори от частноправен характер да се променят субектите, носещи данъчното задължение. Подобни договори, с които се заменят или подменят носителите на съответното данъчно задължение, нямат никаква сила по отношение на публичната власт, те си остават договори с частноправни последици и при никакви обстоятелства техните последици не настъпват в публичноправната сфера. Това е така, тъй като по силата на чл. 21, ал. 1 ЗЗД договорите пораждат действия между страните, а спрямо трети лица – само в предвидените в закона случаи. Данъчният закон не е предвидил такова изключение, с което един частно-правен договор да обвърже администрацията. Тъй като данъчните правоотношения са такива от публичен характер и се създават и основават единствено на нормата на данъчния закон те са правни отношения със субектна стабилност. Прехвърляне или поемане на данъчни задължения може да има единствено и само тогава, когато данъчният закон изрично е уредил това. Ако даден данъчен закон урежда подобна хипотеза, той изрично разписва и начинът, по който данъчните задължения преминават върху друг субект.
Каквито и отношения да са възникнали между юридически платец, фактически такъв и получател на дохода, то те остават единствено в сферата на частното право и техните последици нямат отражение върху данъчните правоотношения, защото тук е нужна изключителна сигурност и установеност по отношение на фиска кое точно лице е носител на съответното публично задължение.
Предвид изложеното е от изключителна важност да се даде еднозначен отговор на въпроса кое е лицето, което носи задължението за подаване на справката за изплатени доходи по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, защото, както стана ясно поради особения характер на данъчното задължение и данъчното правоотношение, каквито и частноправни способи за встъпване или замяна на длъжника да са уредени между страните по едно облигационно правоотношение те имат единствено частноправни последици и не касаят фиска, т.е. за публичното тяло способите за замяната на субекта в гражданските правоотношения са ирелевантни – задълженото за данъчното право лице може да е само едно – това, което изрично е посочила разпоредбата на данъчния закон. Кое лице сочи нормата на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, е въпрос на тълкуване на закона.
Чл. 11 от закона регламентира момента на придобиване на дохода от физическото лице. Чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ предвижда, че доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца, плащането или престацията са получени от трето лице. Според нас тази разпоредба урежда обратната на разгледаната по-горе хипотеза. Тук законодателят е указал изрично, че каквито и договорености и/или нареждания да са налице между платеца на дохода и юридическия му получател за фактическо плащане на друго лице, то дохода се смята за придобит от лицето, което първоначално е имало право да го получи. В разглежданата норма изрично и с цел защита на фиска е изключена хипотезата на фактическо получаване на дохода като основание за облагане на едно трето лице. По този начин се избягва възможността за фиктивно прехвърляне чрез гражданско-правни способи и нареждания на данъчната тежест върху различен субект от субекта, който следва да я носи.
Тълкувайки нормата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ не виждаме основателна причина в обратната хипотеза – когато са постигнати съглашения или са налице нареждания между платеца на доход и едно трето лице за фактическо плащане на дохода – да се приложи различна правна логика, т.е. тук не би следвало да се допусне разместване на данъчните задължения, макар и такива за предоставяне на данъчна информация, с гражданско-правни сделки и/или нареждания, като се даде предпочитание на фактическото състояние пред юридическата обвързаност.
Текстът на чл. 73, ал. 3 ЗДДФЛ, тълкуван във връзка с чл. 11 от закона, налага да се приеме извода, че доходите се включват в справката по чл. 73, ал. 1 от закона от техния юридически платец, а не от лицето, което фактически изплаща дохода.
Принципното положение, възприето в ЗДДФЛ при облагане на доходите на физическите лица, е закрепено в чл. 11, ал. 1, т. 1, 2 и 3 – доходите се смятат за придобити на датата на фактическото им получаване (принцип на паричния поток). Изключенията са изчерпателно уредени в закона – в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество (акции, дялове, финансови активи) доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето (чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ); доходът от прехвърляне на предприятието на ЕТ със заличаване от ТР се смята за придобит от лицето на датата, на която прехвърлянето е вписано в регистъра (чл. 11, ал. 4 от закона); при авансово плащане на доходите от лихви по депозитни сметки в търговски банки доходът се смята за придобит на датата на падежа на депозита или на датата на предсрочното му прекратяване(чл. 11, ал.5 ЗДДФЛ).
От своя страна чл. 73, ал. 3 от закона предвижда доходите от дивиденти и ликвидационни дялове да се включат в справката за данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента или ликвидационният дял е начислен. Правилото за посочване на дохода според данъчната година на начисляването му важи и при доходи, които представляват скрито разпределение на печалба. Общото за тези доходи е, че те се посочват при разпределяне или начисляване, т.е. факта на плащането при тях е правно ирелевантен. Естествено е, че поради спецификата на тези доходи, разпределяне или начисляване може да има само при лице, което има юридическото задължение да плати дохода, но не и при лице, което е фактически платец на такъв доход. Поради това сме на мнение, че задължено лице – платец на дохода – следва да е неговият юридически платец.
Съобразно момента на придобиване на доход от възмездно прехвърляне на права или имущество (акции, дялове или други финансови активи) по чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ законодателят е уредил и посочването на този доход в справката по чл. 73, ал. 1 от закона да стане в същата данъчна година, през която данъчният закон приема, че доходът е придобит – това е годината на прехвърлянето, независимо в коя година доходът е изплатен. Тук законодателят за данъчни цели също е игнорирал плащането, като му е придал правна несъщественост. И в тази хипотеза сме на мнение, че лицето, което е длъжно да посочи дохода от прехвърляне на права или имущество (акции, дялове, други финансови активи) е лицето, което е насрещна страна по прехвърлителната сделка – приобретателят на активите, а не лицето, което фактически ще заплати дохода. Това е така, защото и в разглеждания случай законодателят при придобиване на дохода се е дезинтересирал от плащането на същия като факт, а е дал предимство на юридическата връзка между страните по основното (гражданско или търговско) правоотношение.
Във всички останали случаи доходите се посочват в справката за данъчната година, през която са изплатени – този е моментът на тяхното придобиване от съответното физическо лице. Това изрично е предвидено в чл. 73, ал. 1 от закона. Тоест може да се приеме, че нормата на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, относно посочването на изплатените доходи на физически лица в справката, е в унисон и с разпоредбите на чл. 11, ал. 1, т. 1 – 3 от закона, регламентиращи момента на получаване на дохода.
От анализираните хипотези може да се изведе общият законодателен принцип – доходът, изплатен на физически лица се посочва в справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ от платеца на дохода в данъчната година, в която законът приема, че доходът е придобит от лицето.
Не виждаме съществена разлика в данъчното облагане и в същността на посочените по-горе доходи, която би била от значение за законодателя, за да го мотивира да регламентира по различен начин лицето, което следва да подаде справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ. Затова може да се твърди, че това лице отново е юридическият платец на дохода.
Необходимо е на следващо място да се държи сметка и за функцията, която изпълнява справката за изплатените доходи по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, а както беше споменато по-горе, тя се изразява в това да се осигури възможност за контрол от страна на приходната администрация върху достоверността на подадената от физическите лица данъчна информация в данъчните декларации за съответната година. При получаване на облагаеми доходи лицата следва да ги декларират в годишната си данъчна декларация. Последващият контрол от страна на НАП има за цел да установи данъчния дълг на лицето – отговаря ли декларираният данъчен дълг на данъчния дълг, който се е породил от конкретните данъчни задължения. Справката по чл. 73, ал. 1 от закона служи като база за проверка дали данните в подадена от лицето данъчна декларация, отговарят на данните, които платците за същото това лице са подали като информация за изплатения доход в НАП. При контролната дейност следва да се установят обективно фактите, с които данъчният закон е свързал определени правни последици. Фактите в сферата на гражданското и търговското право, които касаят данъчното облагане, обикновено са сделки и дейности, чрез които лицата реализират доходи. Подобни факти и обстоятелства, както и доказателства за тях, е нормално да се открият у страните по сделките и лицата, които са осъществили дейностите.
При фактическия платец на един доход обикновено и най-често не биха могли да бъдат открити факти и обстоятелства, отнасящи с до облагането. Най-често това лице ще притежава единствено платежен документ за изплатения доход, договор между него и длъжника на дохода или нареждане за плащане, изходящо от лицето, задължено да плати дохода. Това е така, защото третото лице – фактически платец на дохода, е външно лице за сделките и дейностите между страните, от които се реализира дохода.
Може да се направи извода, че ако се приеме, че платец на дохода за целите на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ е лицето, което фактически е изплатило един доход, то не би била изпълнена напълно функцията, която справката има, както и не би могла на база на данните в справката правилно, методически и законосъобразно да се предпостави дейността на НАП по последващ данъчен контрол, т.е. целта, която преследва данъчният закон не би била напълно постигната. Ако се приеме, че платец на дохода за целите на чл. 73, ал. 1 от закона е юридическият платец, то целта, която поставя закона с въвеждане на задължението за подаване на информацията е надлежно изпълнена.
Допълнителен аргумент в подкрепа на развиваната тук теза е, че фактическият платец не изплаща доход. Той може да погасява едно свое задължение по друг договор към длъжника на дохода, може с определено намерение да замести в дълг юридическия платец на дохода, да встъпи в дълга му, или да изпълнява негово нареждане, но изплатените реално суми от това лице не представляват изплащане на доход. Доход, схващан като данъчно-правно понятие, може да изплати само лицето, което има юридическото задължение да плати дохода по едно друго правоотношение.
Разбира се, могат да се изложат още редица правни аргументи от конкретния данъчен закон, както и доказателства в подкрепа на коментираната теза от други материални данъчни закони, но дори изложеното тук тълкуване може да се разбира като минимално необходимо и достатъчно, за да се обоснове правно тезата, че като предвижда изпълнение на задължението по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ от платците на доходи, данъчният закон има предвид юридическите платци на дохода, а не фактическите такива.
