За служебното прилагане на давността за данъчни задължения – принципи на ДОПК или аналогия на ЗЗД?

1. По въпроса за това, как се прилага давността за данъчните задължения – служебно или с възражение – доктрината и съдебната практика са смущаващо единни. Изключенията, доколкото ги има, са толкова изолирани, че по-скоро са потвърждение на правилото.

Тази статия се позиционира в кръга на малцинството, поемайки, естествено, риска от всички налични негативи. Целта на написаното е не да обори преобладаващото мнение в теорията и практиката, а да отвори врата за дискусия, като предложи още едно виждане.

Приемайки аксиоматично, че давността е общ институт на правото[1], се споделя, че и в данъчното право тя има същото значение, както в останалите правни отрасли[2]. И в данъчното право, както и в гражданското, давността не се прилага служебно, а само с възражение на длъжника. Прави се извод за двуелементност на фактическия състав на давността за данъчни задължения – срок на бездействие на публичния кредитор и възражение от данъчния длъжник[3].

В съдебната практика е застъпена константно същата позиция: разпоредбата на чл. 171 ДОПК съдържа част от уредбата на института на погасяването по давност на публични вземания. При действието на чл. 120 ЗЗД давността не се прилага служебно[4].

В по-старата правна литература е застъпено виждането, че „ползването от давността е право на участващите в данъчното отношение“. Това право се осъществява само когато те заявят това. Понеже заинтересованият при данъците е данъкоплатецът, ползването от давността може да има място само когато той предяви това свое право[5]. Признава се обаче, че понеже давността е институт от публичен ред, то тя трябва да се прилага служебно и във всяко положение както при установяването на данъчния дълг, така и след него[6].

В по-новата литература се поддържа и коренно противоположната теза, че давността по ДОПК заличава самото публично вземане, т.е. самото субективно право на държавата или общината да получи плащането на данъка. Аргументи не са споделени, но и изследването е с друга насоченост – давността в частното право. Авторът твърди, че с настъпването на давността публичното вземане се отписва служебно[7]. Приема, че правните последици на давността за публичните вземания настъпват със самото изтичане на давностния срок и се прилагат служебно, т.е. и без да е направено възражение за изтекла погасителна давност от публичния длъжник. Изводът, който прави Велинов, е, че различията между частноправните вземания и публичните са в рода, поради което разпоредбите за погасителната давност са неприложими към давността за публичните вземания[8].

Мога да се съглася, че правните последици на давността за публичните задължения настъпват със самото изтичане на предвидения давностен срок, но тя не заличава самото публично вземане, както се твърди. Достатъчен аргумент за това е чл. 174 ДОПК. Публичното вземане може да бъде изпълнено и след изтичането на давностния срок, дори то да е отписано. След погасяването по давност на данъчното задължение остава едно естествено публично задължение, което не е санкционирано с държавна принуда. Правото дава една ограничена материалноправна защита на естествените права, включително на публичните – платеното не се възстановява на платеца. Плащането може да бъде, разбира се, само доброволно. В това категорично ни убеждава заглавието на чл. 174 ДОПК. Частноправният близнак на цитирания текст на ДОПК е този на чл. 118 ЗЗД. Разликите между двата текста, доколкото ги има, не са толкова концептуални, колкото са въпрос на редакция, породена от спецификата на процеса по ДОПК. Резултатът, който се възприема и в двата текста, е един – погасеното по давност, но доброволно изпълнено задължение, не подлежи на реституция в полза на платилия. И двата текста акцентират на активния субект: по чл. 118 ЗЗД платилият няма право да иска обратно платеното, а по чл. 174 ДОПК то не подлежи на връщане, тъй като в случая данъчната администрация възстановява недължимо платеното с административен акт – лицето може писмено да поиска връщане на платеното, но данъчната администрация няма право да му го възстанови[9]. Без съмнение мога да приема, че платилият погасено по давност данъчно вземане не може да получи обратно платеното, макар и в момента на плащането да не е знаел, че давността е изтекла.

Постановени са също така съдебни актове в обратния смисъл на цитираната по-горе практика на ВАС. Поддържа се, че при липса на изрична забрана в ДОПК за служебно прилагане на института на погасителната давност, тя трябва да се приложи служебно[10]. Допълнително се аргументира тезата с принципа на обективност, прогласен в чл. 3 ДОПК.

2. За давността обаче се следи служебно в редица отрасли на правото. Така в процеса по ЗАНН и в наказателното право давността се прилага винаги служебно като институт в обществен интерес[11]. Погасяването настъпва по силата на закона[12]. Защо тогава, като че ли съвсем единодушно, се приема, че давността за данъчни задължения се прилага, ако е направено възражение от данъчния длъжник, а не служебно? Нима давността за публичните задължения не е уредена с императивни норми и не е в обществен интерес?

Винаги когато стане дума за погасяване на данъчни задължения, погледа на юриста като че ли се отклонява от онези публичноправни отрасли, в които давността се прилага служебно, и се спира на давността така, както тя е уредена в частното право (но данъчното право е публичен отрасъл). Оттук веднага следва и единственият вероятен извод: давността се прилага само ако има възражение на длъжника. Може би паричният характер на данъчния дълг и възможността той да бъде платен доброволно, включително и след погасяване и отписване, създава на пръв поглед стабилна основа за това, мисля, погрешно разбиране. То илюзорно приближава давността за данъчните задължения към тази по ЗЗД, отдалечавайки я по този начин въобще от идеята за служебно прилагане. Струва ми се, че тези аргументи едва ли да са решаващи, за да се приеме, че давността по ДОПК следва да се прилага само с възражение от длъжника (изключение е хипотезата на чл. 173, ал. 2 ДОПК, която касае отписването, а не давността).

3. Прилагането по аналогия на данъчния закон, дори да се приеме, че давността по ДОПК не е изцяло материалноправен институт, е изключително ограничено. Неприемливо ми се вижда подобно приложение, което взема „наготово“ юридически ситуации, уредени в частното право, с лекота прилагайки ги в един публичен отрасъл на правото, какъвто е данъчното право.

Данъчните задължения възникват по силата на съответния материален данъчен закон – те са законоустановени (чл. 60, ал. 1 КРБ). Определянето на данъчния дълг става най-често с установителни (декларативни) актове, било от страна на администрацията, било от самия задължен субект чрез данъчната декларация. Тези актове не конституират данъчното вземане, те го установяват такова, каквото то е към момента на установяването му, отчитайки безпристрастно всички факти и обстоятелства от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица – аргумент от чл. 3, ал. 1 ДОПК.

С аргумент от чл. 5 ДОПК органите по приходите са длъжни служебно, дори когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения. Давността е юридически факт, който подлежи на установяване в данъчния процес (в широкия смисъл на понятието). Този факт следва да бъде установен служебно. Целта на установяването е прилагане на последиците на установения юридически факт (иначе самото му установяване в ревизионното производство се обезсмисля напълно), защото той е от значение за събирането по принудителен ред на публичното вземане, категорично изключвайки го. Целта на установяването на данъчното задължение с ревизионен акт е и неговото принудително събиране. Ревизионният акт е изпълнителен титул, независимо дали е обжалван или не е – чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК. Щом дори в хипотезата, когато ревизираният субект не е направил конкретно искане за прилагане на данъчно облекчение, данъчната администрация е длъжна да го приложи, ако има основание за това, то защо тя да не е длъжна да приложи служебно и погасителната давност за данъчното вземане при липса на норма, забраняваща това, ако давността е установена – тя освобождава данъчния длъжник от принудителната изпълнимост, която би имал издаденият ревизионен акт, установяващ погасеното по давност вземане.

В този смисъл недоумение буди УКАЗАНИЕ № 24-00-28 от 21.04.2007 г. на изпълнителния директор на НАП относно действия на органите по приходите във връзка с погасени по давност задължения, в което се казва следното: „Давността не е производство по ДОПК. Тя е институт, регламентиращ последиците по отношение на вземането в случаите на липса на достатъчна активност от страна на кредитора да събере същото в законоустановения срок. Поради това в случая е неприложимо регламентираното в чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК право на задължените лица да бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс. Съгласно чл. 120 от Закона за задълженията и договорите давността не се прилага служебно. Поради това органите по приходите следва да прилагат правните последици на изтеклата погасителна давност само по искане или възражение от страна на длъжника. В случаите, когато в производство по ДОПК (ревизионно, административно-наказателно, по обжалване или събиране) служебно се установи, че по отношение на определени задължения на лицето е изтекла погасителната давност, това обстоятелство не следва да се отразява в акта, ако няма искане/възражение на длъжника. На лицата не следва да се разяснява правото им да искат прилагането на погасителната давност.“

4. Данъчното право (и в частност ДОПК) не познава забранителна норма, подобна на тази, която е приета с текста на чл. 120 ЗЗД, нито съществува препращане към подобен текст. Интересно, но българският законодател нито един път в историята на по-новото ни данъчно право не е бил „изкушен“ да приеме изрично такава или подобна на нея разпоредба.

Това може да означава две неща:

1) или законодателната идея никак не е тази давността да се прилага с възражение от длъжника – подобно на ЗЗД,

или

2) законодателят е задоволен от непълнотата на процесуалния данъчен закон, която практиката запълва с прилагане по аналогия на чл. 120 ЗЗД.

Излишно ми се струва тук припомнянето на текста на чл. 46, ал. 2 ЗНА, който урежда прилагането по аналогия. Правя го с неудобство и за улеснение на четящия, а не от суетност да открия нов негов прочит: „Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. Ако такива разпоредби липсват, отношенията се уреждат съобразно основните начала на правото на Република България.“

Дали ДОПК е непълен по отношение на коментирания проблем, е твърде спорно, мисля. Не всяко различие с подобна правна уредба е непълнота на нормативния акт. По този начин на обосноваване на прилагането по аналогия съвсем логичен би бил абсурдът да приложим правилата за давността по ДОПК към хипотези по ЗЗД. Така лесно можем да обосновем спиране на давността по ЗЗД с налагането на обезпечителни мерки, прилагайки по аналогия чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК. И обратно: също толкова убедително бихме защитили тезата, че давността за публично задължение по ДОПК е прекъсната с признаване на задължението за данъка от длъжника – по аналогия с чл. 116, б. „а“ ЗЗД. И в двата случая обаче аналогията е недопустима. Защо тогава тя да е допустима по отношение на прилагането на чл. 120 ЗЗД в процеса по ДОПК?

Ако приемем, че е налице непълнота на ДОПК, то чл. 46, ал. 2 ЗНА допуска приложимост на разпоредби, отнасящи се до подобни случаи, но с едно условие – да отговарят на целта на закона. Ако целта на ДОПК е абсолютната събираемост на данъчните задължения, аналогията е допустима. Допустимостта е привидна, мисля. Ако приемем, че единствената цел на ДОПК е събираемостта на данъчните задължения, то със същата лекота можем да кажем, че целта на НПК е всички обвиняеми/подсъдими да бъдат осъдени. Това категорично не би било вярно обаче.

Предмет на ДОПК е да уреди производствата по установяване, обезпечаване и събиране на публичните вземания. А това следва да стане при спазване на принципите на данъчния процес – законност, обективност, самостоятелност и независимост на органите, служебно начало, добросъвестност и право на защита.

Основните принципи на всеки закон са онези висши правила, които трябва да осигурят постигане на целите на закона. Те насочват и ориентират органите по приходите при прилагането на закона и имат нормативна сила[13]. ДОПК изрично ги е определил в чл. 2 до чл. 6 от кодекса. В разглеждания тук контекст правните принципи на ДОПК представляват онзи установен в кодекса критерий за намиране на приложимото правило за решение на логически сложни или неуредени случаи. Те също формират, както и правните правила (норми), юридическата нормативност, като определят юридическите границите на правомощията на приходната администрация в производствата по ДОПК[14]. Принципът обаче не дава автоматичен отговор, той наклонява решението на правоприлагащия орган в една или друга посока[15]. Правният принцип е призван да балансира ценности[16], още повече това важи при производствата по данъчно облагане, в които равнопоставеност между задължените лица и администрацията липсва. В случая на защитата на фиска противостои защитата на обществения интерес, и в частност на данъчния длъжник. На претенцията за абсолютната събираемост на данъка се противопоставя претенцията за освобождаване на данъчния длъжник при дългото бездействие на администрацията. Балансът между двете е в принципите на законност, обективност и служебно начало. Мисля, че приложението на тези именно принципи изключва, ако и да не е абсолютно категорично, приложението на чл. 120 ЗЗД по аналогия, защото целта на процесуалния закон видимо не е само тази данъчното вземане да бъде събрано, при това независимо от обстоятелствата.

Член 120 ЗЗД, приложен по аналогия към неуредените случаи по ДОПК, задоволява единствено една цел – постигането на събираемост, посредством неприлагане на института на давността служебно, игнорирайки обаче всички други цели на закона. Това без съмнение нарушава баланса на ценностите, а това е особено опасно в процес, в които страните не са равноспоставени. Затова, струва ми се, по-правилно е да се даде приоритет на принципите на ДОПК, а не на аналогията с чл. 120 ЗЗД.

5. При установително производство за данъчни задължения, завършващо с издаването на ревизионен акт, следва да се установи не само дали въобще е възникнало субективното право на държавата за данъка и да се определи размерът му, но и дали това конкретно вземане не е погасено към момента на установяването му. Установените с ревизионен акт погасени по давност данъчни задължения по силата на чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК подлежат на принудително изпълнение (както вече беше казано по-горе), а погасените по давност вземания не се събират принудително. Подобен ревизионен акт, установяващ едно погасено по давност данъчно вземане, е незаконосъобразен. Ревизионно производство, установяващо вземане, което е лишено от държавната принуда, е в голяма степен и безсмислено. ДОПК не познава установителни актове (предимно ревизионни такива), които да не са снабдени с изпълнителна сила, при това предварителна – още преди влизането им в сила. Защитата срещу подобен акт е по пътя на отмяната му или прогласяване на нищожността му.

С цел да се даде възможност да бъде установено по реда на ревизията погасено по давност данъчно вземане (естествено публично задължение), което е възможно да бъде доброволно платено, както и прихванато, ако са налице условията за това, но като се изключи възможността за принудителната му събираемост (чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК), е възможно по законодателен път да се уреди изрично подобна хипотеза. Мисля, че подобно разрешение би спестило немалко процесуално време, а и средства, както на данъкоплатците, така и на администрацията и съдилищата.

6. Разбирам, че тезата за служебното прилагане на давността по ДОПК за публичните задължения е, меко казано, дискусионна – поради това тя едва ли ще бъде споделена с аплодисменти, ако не в доктрината, то със сигурност в практиката, която в този случай е по-консервативна от теорията. Наясно съм също, че аргументите не са безспорни, дори напротив. Надявам се написаното да бъде повод за дискусия по проблемите на прилагането на погасителната давност за публични задължения. Нужда от такава има.

Бележки под линия:

[16] Така Стоилов, Ян. Цит. съч., с. 225.