Един неизяснен или неразгледан проблем във връзка с опрощаването на задължения като обект на облагане по Закона за местните данъци и такси

(публикувана за пръв път в сп. „Счетоводство, данъци и право“, бр. № 8/2015 г.)

 

„Впрочем защо разправям всичко това на тебе, толкова изкусния адвокат,

който може по най-добър начин да защити и не най-доброто дело?“[1]

Еразъм Ротердамски, из „Възхвала на глупостта“

 

§ 1. За доброто и справедливото в правото

Още древните римски юристи са приемали правото като изкуство на доброто и справедливостта. Не само приложителят на данъчния закон следва да се ръководи от доброто и справедливостта, но и самият данъчен закон трябва да се тълкува в този дух, който би следвало да е непосредствено вложен и в самото му съдържание[2].

Може ли обаче да се предполага, че данъчният закон винаги е добър и справедлив и неговото правилно прилагане при всеки случай ще доведе до един справедлив резултат?

Необорима презумпция за справедливостта на данъчния закон – доколкото данъците обикновено се схващат от платеца им като едно несправедливо задължение, което той всячески се старае да избегне – липсва, а и едва ли би издържала на теста на самата идея за справедливост.

Поради казаното е наложително да се изследва внимателно всяка ситуация, водеща до данъчно облагане, и да се прецени дали резултатът от прилагането на данъчния закон, отчитайки всички принципи на тълкуването му, ще доведе до справедлив облагателен резултат, съпоставен с аналогични облагателни хипотези.

Тук ще се ограничим с един само най-опростен пример.[3]

 

§ 2. Примерът

Нека лицето А продаде на лицето Б свой недвижим имот. Сделката – покупко-продажба – е с нотариална форма за валидност. Страните по договора за продажба на имота договарят цялата продажна цена за него да бъде преведена на продавача от купувача по банкова сметка. Междувременно, преди да настъпи падежът на задължението на купувача да плати цената за придобития от него недвижим имот, страните се договарят продавачът на имота (кредитор) да опрости на купувача (длъжник) задължението за заплащане на цената по сделката между тях. Договорът за опрощаване по чл. 108 ЗЗД е неформален, но за доказването му страните го сключват в писмена форма. При последователните сделки за продажбата на имота и опрощаване на задължението за плащане на цената му страните не са желали нито да заобиколят гражданския закон, нито да заобиколят данъчния закон.

В разгледаната ситуация реално се постига стопански ефект, много наподобяващ на дарението на недвижим имот – собствеността върху него е прехвърлена безвъзмездно при сключването обаче на две последователни сделки. Възможно е подобна хипотеза от данъчна гледна точка да се третира като едно непряко дарение.

Ако се касае за симулация – дарението да се прикрие с два договора – единия за продажба, а втория за опрощаване – случаят не би представлявал трудност. Освен това при подобен род симулативни действия на практика страните се ограничават до сключването на един договор – продажбата, като с „обратно писмо“ помежду си установяват, че тя е симулативна и цена не се дължи или не е платена, т.е. прикрито е дарение между тях.

Член 17, ал. 1 ЗЗД постановява, че ако страните прикрият сключеното между тях съглашение с едно привидно съглашение, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговата действителност.

Същото правно разрешение е валидно и в областта на прякото корпоративно облагане – „Когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.“ Това разрешение дава чл. 16, ал. 3 ЗКПО. Член 77 ЗДДФЛ препраща в подобни случаи към приложимост на разпоредбите на ЗКПО.

Не е налице съществена правна пречка разглежданото общо правило принципно да намери приложение и за данъчни закони, в които то не е изрично уредено. Това, от друга страна, поставя на дневен ред и въпроса за кодификация на материалното данъчно право по подобие на кодификацията на процесуалното с ДОПК.

Привидните договори са нищожни, те не пораждат правни последици – чл. 26, ал. 2 ЗЗД. Правни последици ще породи прикритият договор, ако са налице условията за неговата действителност. Данъчното задължение също ще бъде определено при условията на валидния прикрит договор.

Общият принцип, който може да се изведе от цитираните законови разпоредби, е, че правото дава приоритет на реалното пред привидното, на добронамереното пред недобросъвестното. Най-често под привидността се крие недобросъвестност и желание за заобикаляне на закона, а често привидността служи и за увреждането на нечии защитени от него интереси.

Може да се приеме, че нищожността на привидното, неговото правно дисквалифициране, е именно поради присъщата му злонамереност и недобросъвестност.

Ако се върнем на примера по-горе, ще можем лесно да определим, че при симулативното прикриване на дарението с продажба ще се приложат – включително и за данъчни цели – правилата за дарението и данъчните задължения ще бъдат определени, както биха били определени, ако беше налице само дарение.[4]

Както вече беше казано, ако е налице симулация, решението е лесно – ако тя се разкрие, дължи се данък при условията на прикритата сделка – в случая дарение. Но ако страните не са прикрили отношенията си, ако те са се ръководили от добросъвестността при сключване на последователните сделки, ако със сделките не са целели заобикаляне на закона и те са действителни?

 

§ 3. Вариантите за решение

Първи вариант:

В случая са налице две сделки – продажба и опрощаване. Проявяват се поне два данъчни фактически състава, пораждащи данъчни задължения за страните. Възникналите отделни данъчни задължения следва да бъдат погасени с плащането им. При продажбата приобретателят на имота дължи и заплаща местен данък при прехвърлянето на имота. Нотариалната сделка по прехвърлянето се изповядва от нотариуса, след като той установи, че данъкът е платен. Възникналото данъчно задължение на купувача за местен данък се погасява с плащането му. При сключването на договора за опрощаване възниква задължение за опростения длъжник (приобретател на имота) да плати данък в размер на данък дарение за опростеното му задължение, което е в размер на продажната цена по договора за покупко-продажба.

 

Втори вариант:

В разгледания пример реално се постига правният и стопански ефект на дарението на недвижимия имот, макар и чрез сключването на две последователни сделки – една възмездна (продажбата) и една безвъзмездна (опрощаването на дълга). Ако се гледа на поредицата от сделки като на едно цяло, което е довело до един правен и стопански ефект, макар било то и чрез поредица от проявление на юридически факти (включително и данъчни фактически състави), ще сметнем, че е справедливо и поради това би било законно да възникне задължение само за един данък – този, чийто стопански ефект страните с поредицата от сделки реално са постигнали. В примера това е данък дарение. Тъй като данъкът при продажбата е вече платен при изповядване на сделката, то ако размерът на данъка дарение е по-висок, ще възникне задължение за довнасянето му в срок след сключване на договора за опрощаване.[5]

 

§ 4. Аргументи против решението по втория вариант

Данъчното задължение има самостоятелно съществуване в правоотношението между данъчно задълженото лице и държавата или общината, възниква на свое собствено основание по силата на данъчния закон след осъществяването на съответния данъчен фактически състав и то в никакъв случай не е в отношение на акцесорност спрямо гражданското правоотношение между страните по една сделка, което може да търпи свое самостоятелно развитие.

В разглеждания казус във времето възникват две данъчни правоотношения, две задължения за заплащане на данък, и то по различни данъчни фактически състави. Те следва да бъдат платени.

Може да се възрази още, че освен придобития имот, страната, чието задължение за плащане на цената впоследствие е опростено, „се е обогатила“ допълнително, като нейният пасив (задължения) е намален с размера на опростеното задължение за плащане на цената на придобития имот.

Изглежда точното и правилното прилагане на данъчния закон налагат да се приеме това решение. Дали то обаче е най-правилното от гледна точка на своя резултат и дали е в съответствие с правилата за добросъвестност и справедливост?

 

§ 5. „Правилното“ решение не отговаря на справедливостта

Вижда се, че страните, които са решили да прикрият дарението с привидна продажба, са поставени в по-облагодетелствано положение от данъчния закон от тези, които са постъпили добросъвестно в своите отношения, а и към фиска.

Недобросъвестният ще плати само данъка за реалната сделка – дарение, може би с лихва за забава от момента на сключване на привидната продажба, като на практика ще довнесе разликата между двата данъка заедно с лихвата.

Добросъвестният ще плати един път данък при продажбата и втори път – данък в размер на данък дарение при опрощаването на задължението му да плати цената на придобития имот.

По този начин формалното и правилно от юридическа гледна точка приложение на данъчния закон поставят в по-добро положение злонамерения, като го третират по-леко от добросъвестния при облагането.

Тук неминуемо възникват и следните два въпроса:

1. Следва ли страните, осъществили симулативна сделка, при която е проявен по-лек данъчен фактически състав, на практика да се третират по-благоприятно от данъчния закон от страните, които посредством една поредица от сделки, сключени добросъвестно, постигат същия правен и стопански ефект?

2. Има ли значение за данъчното право какви правни способи са избрали страните за осъществяване на отношенията си, щом с тях се постига един стопански и правен резултат и не е налице заобикаляне на данъчния закон чрез мнимото проявление на по-лек данъчен фактически състав?

По съществото си първият въпрос е реторичен и на него трябва да се отговори отрицателно. Недобросъвестният и злонамереният не бива да бъде поставян в по-добро положение от онзи, който е действал, воден от добри намерения. За правото това би следвало да важи с една особена острота. То трябва да възпира от всеки опит да се действа недобросъвестно, а не да подтиква към това. Справедливостта налага да се даде приоритет на добросъвестното поведение.

На втория въпрос – разгледан в контекста на изложението – се налага също да се даде отрицателен отговор. За данъчното право не би следвало да има значение какви правни способи са избрали страните да осъществят отношенията си, щом те не са желали или не са допускали да заобиколят данъчния закон посредством тях, като афишират мнимото проявление на един по-изгоден за тях данъчен състав.

В заключение може да се каже, че формално правилното решение на казуса не отговаря на духа на правото, защото дава приоритет на недобросъвестното поведение, а справедливостта налага да се отрече подобен правен резултат.

 

§ 6. Контрааргументи против решението по първия вариант

Освен че поставя недобросъвестния в едно по-изгодно данъчно положение, на правилното от формалната страна на данъчния закон решение по първия вариант може да се възрази още и със следното:

1. С подобна на разгледаната поредица от сделки не е мислимо да се заобиколи данъчният закон, защото той облага както продажбата на имота, така и опрощаването на задължението. Т.е. всеки, който избере да заобиколи данъка върху даренията по този начин, ще плати данък за продажбата на имота и след това данък в размер на дарение за опростеното задължение за цената. Данъчният закон се дезинтересира от възможното заобикаляне на гражданските закони, щом не е налице и заобикаляне на данъчния закон.

2. Данъчното право, като държи сметка за правното естество на отношенията между страните, все пак дава приоритет на стопанските последици и резултатите от действията им. То държи сметка не за самото сключване на сделките, а за тяхното изпълнение (като реален стопански резултат), т.е. данъчният закон следва фактическото развитие на отношенията и техните стопански резултати. Онова, което фактически се е осъществило като стопански резултат, е с приоритет пред избраната от страните правна форма.[6] Щом това е валидно при заобикалянето на данъчния закон, то същото правило, но с още по-голяма сила, би следвало да важи и когато въобще не може да има заобикаляне на закона или когато заобикалянето му се обезсмисля правно.

3. Страната, чието задължение за плащане на продажната цена е опростено, не се е обогатила с нищо. Опрощаването погасява задължението, така сякаш то е изпълнено – ликвидира го. Опрощаването погасява самото материално субективно право на кредитора да иска изпълнение. То не е транслативен способ, а погасителен такъв. В случая опростеният длъжник с нищо не се обогатява от данъчна гледна точка. Единственото материално благо, което е преминало между страните, е недвижимият имот. Нищо друго стопански не е постигнато като ефект. При опрощаването няма повторно разместване на блага, защото правото, предмет на договора за опрощаване, не е преминало в патримониума на длъжника, то е погасено и не се намира в имуществото на кредитора занапред – изчезва, той няма право да го претендира.

 

§ 7. За нуждата опростените задължения да бъдат обект на облагане

Законът за местните данъци и такси облага с данък имуществата, придобити по дарение, така, както дарението е регламентирано в разпоредбите на ЗЗД. Защо се налага да бъдат обложени и опростените задължения и кои опростени задължения подлежат на облагане?

Възможно е страните да целят ефекта на дарение, но да не желаят да платят данъка, т.е. налице е желание за заобикаляне на данъчния закон. Например страните се договарят лицето А да даде паричен заем на лицето Б, като впоследствие сключат договор, с който да се опрости задължението на Б да върне заемната сума на А. Заемът не се облага с данък. Ако законът не беше предвидил да се обложи опростеното задължение, данъкът върху даренията би се лесно заобиколил с една подобна поредица от сделки.

Именно за да се препятства заобикалянето на данъчния закон, като се опрости задължението на страната да върне нещо, което е получила по определен договор и което не подлежи на облагане, е наложително да се въведе опрощаването на задължение като обект на облагане с данък в размер на данък дарение. Точно по същата причина данъкът върху опростеното задължение е в размер на същия данък.

 

§ 8. Приложимост на опрощаването на задължения като обект на облагане към някои видове договори

Щом нуждата от облагането на опростените задължения е предизвикана от необходимостта да се избегне заобикалянето на данъка върху даренията по посочения по-горен начин, то е мислимо приложението му да е правно оправдано и в други подобни случаи, когато даденото от едната страна по договора не се облага с данък, но оставането на даденото в патримониума на другата страна чрез опрощаване на задължението за връщането му наподобява много по правен и стопански ефект на дарението. Това по всяка вероятност най-често ще са едностранните договори, които дефинитивно са и реални – заем за потребление, заем за послужване, влог.

При двустранните договори, при които е възможно да се опрости насрещната престация, както е в разгледания случай, ако се обложи опростеното задължение, е възможно на практика да се стигне до несправедлив облагателен резултат.

В такива случаи е по-уместно за данъчни цели да се конвертира целостта от сключения двустранен транслативен договор (в случая продажба) и договорът за опрощаване в дарение и данъчното задължение да се определи при тези условия, като се обложи на практика реалното разместване на блага между страните.

 

§ 9. Извод

При разгледаната в горните редове и други подобни на нея облагателни хипотези формално правилното от юридическа страна прилагане на данъчния закон води до несправедливо решение, което поставя недобросъвестния в по-изгодна позиция от действащия добросъвестно.

Опростените задължения като обект на облагане по ЗМДТ са въведени от законодателя, за да се попречи на заобикалянето на данъчния закон, и по-специално на данъка върху даренията. При разгледаната хипотеза на продажба на недвижим имот с последващо опрощаване на задължението за плащане на цената не е мислимо да се заобиколи данъчният закон, дори се попада в по-неблагоприятна от данъчна страна облагателна хипотеза, което на практика обезсмисля правно подобна схема на заобикаляне на закона.

Опростените задължения ще са обект на облагане с данък в размер на данъка върху даренията при едностранните договори, които дефинитивно са и реални – заем за потребление, заем за послужване, влог – когато самото получаване по договора не подлежи на облагане.

При двустранните договори по-уместно и справедливо за данъчни цели е да се конвертира сключеният двустранен транслативен договор и договорът за опрощаване като едно цяло в дарение и данъчното задължение да се определи при тези условия.

Ако се приемат посочените аргументи, се стига до справедлив правен резултат при облагането, като не се наблюдава изкривяване на облагателната ситуация по отношение на поставянето на добросъвестния в по-неблагоприятно данъчно положение от онзи, който е заобиколил данъчния закон, действайки недобросъвестно по отношение на фиска.

 

Бележки под линия:

[6] Виж подобно при Стоянов, П. Цит. съч., с. 76, 77, 79, 80, 83.