Статията има за цел да анализира някои от данъчноправните последици, които настъпват от възмездни разпоредителни сделки с дружествени дялове или акции от местни физически лица. Частноправните последици от разпореждането с дружествени дялове или акции са ясни. В предвидените от данъчния закон случаи обаче се пораждат и важни данъчноправни последици, които трябва да се вземат предвид преди осъществяването на съответните частноправни фактически състави.

Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е нормативният акт, който урежда данъчноправните последици, които се проявяват при възмездно прехвърляне на дружествени дялове или акции от физически лица. При това ЗДДФЛ урежда различен режим в зависимост от качеството на прехвърлителя – дали е местно, или чуждестранно физическо лице. Изложението по-долу изследва само някои въпроси при разпореждане с дружествени дялове или акции от местни физически лица.

1. Oбект на облагане

Понятието „обект на данъка“ е легално (виж напр. чл. 2 ЗДДФЛ и чл. 1 ЗКПО), но обективното право не съдържа дефиниция на това понятие. Най-общо казано обектът на данъка е икономическото благо (напр. доход, печалба, доставка и други), по повод на което държавата облага съответното лице с данък.

Съгласно разпоредбата на чл. 2, предл. първо ЗДДФЛ обект на облагане по реда на закона са доходите на местните физически лица. Тази разпоредба съдържа две важни понятия, а именно понятието „доход“, анализирано в тази точка, и понятието „местно физическо лице“, анализирано по-долу в точка 2.

В данъчната практика са налице опити от страна на НАП (с ревизионни актове и актове за прихващане и възстановяване) понятието „доход“ по смисъла на ЗДДФЛ да се дефинира чрез прилагането на определения и дефиниции на различни счетоводни стандарти – напр. Международен счетоводен стандарт („МСС“) 19. Считам, че този подход е неправилен поради следните причини.

Първо, МСС 19 посочва определени примери като „доходи на наети лица“ само и единствено за счетоводните цели на съответното юридическо лице – платец на дохода, т.е. кога съответното лице да отчита дългосрочно задължение и кога да отчита текущ разход за направените плащания за наети лица. Следователно целта на МСС 19 е по-скоро юридическите лица, които водят счетоводство, прилагайки МСС, да правят разграничения между задължения и разходи, имащи връзка с доходите на наетите от тях лица. За целите на МСС 19 доходите на наетите лица включват дори „вноски за социални осигуровки“ (виж т. 4, буква „а“ от МСС 19), защото за счетоводните цели на юридическо лице това са разходи, свързани с наемането на работници и служители. Очевидно е обаче, че вноските за социални осигуровки не могат да са „доход“ по смисъла на ЗДДФЛ за самите физически лица и респективно да участват в основата за облагане с данъци за физическите лица.

Второ, счетоводните стандарти не могат да бъдат използвани за определяне на понятието „доход“ по смисъла на ЗДДФЛ и поради принципа на законоустановеност на данъците – чл. 60 от КРБ. Съгласно Решение № 4 от 9.04.2019 г. на КС по к. д. № 15/2018 г. конституционното изискване за законоустановеност на данъците се отнася към всичките им елементи: данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и други. Счетоводните стандарти не се приемат със закон и не е конституционосъобразно въз основа на тях да се определи или да се разшири обект на данъчно облагане по ЗДДФЛ, който следва да е определен с данъчния закон.

Данъчноправната теория съдържа различни опити за определения или характеристики на понятието „доход“ по смисъла на ЗДДФЛ[1]. Те обаче не съдържат юридическите признаци, които да определят дохода като обект на облагане.

Основните характеристики на понятието „доход“ следва да се изведат от разпоредбите на ЗДДФЛ, на базата на които да се направи и опит за теоретична дефиниция на понятието „доход“ по смисъла на ЗДДФЛ.

Разпоредбите на чл. 10 ЗДДФЛ уреждат различните видове доходи по смисъла на закона. В зависимост от своята форма те биват парични или непарични. Паричните доходи могат да бъдат както в български левове, така и в друга валута. Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, която би била платена при същите условия по сделка между несвързани лица[2]. В зависимост от своя източник те биват седем различни вида. На базата на горепосочените разпоредбите може да се заключи, че доход по смисъла на ЗДДФЛ е форма на увеличение на имуществото (т.е. увеличение на стойността на правата или намаление на стойността на задълженията) на едно физическо лице независимо от начина и източника на увеличението.

За целите на статията обект на изследване са „доходите от прехвърляне на права или имущество“ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ и чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, тъй като насрещното вземане (парична или непарична престация) при разпореждане с дружествени дялове или акции от едно физическо лице представлява именно доход от прехвърляне на права по смисъла на ЗДДФЛ.

2. Субект на данъка

Понятието „субект на данъка“ също е легално (виж чл. 9, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 14 ДОПК и чл. 3 ЗДДФЛ и чл. 2 ЗКПО), но в обективното право отново не се съдържа дефиниция на това понятие. В данъчноправната теория под „субект на данъка“ се има предвид законно задълженото с плащането на данъка лице[3]. Субекти на данъка обаче са и лицата, чието имущество не намалява след данъчното облагане, а по-скоро имат административни задължения като удържане и изплащане на самия данък. Данъчно задължените[4] лица са тези, чието имущество се намалява след изпълнението на данъчното задължение.

Субектът на данъка, който се дължи по реда на ЗДДФЛ за доходи от възмездно прехвърляне на дружествени дялове или акции от местни физически лица, е местното физическо лице – разпоредител. Следователно при този данък субектът на данъка съвпада изцяло с данъчно задълженото лице, тъй като ЗДДФЛ не урежда два отделни субекта, един от които да е носител на самото данъчно задължение, а вторият – носител на задължението за удържане и внасяне на данъка. Законодателната техника е логична, защото най-често разпоредителят има информация относно първоначалния начин и цена на придобиване на съответните дружествени дялове или акции, с които се разпорежда, което му позволява да определени и изчисли данъчната основа, подлежаща на облагане с този данък.

Какво е „физическо лице“, можем да извлечем от разпоредбата на чл. 1 от Закона за лицата и семейството (ЗЛС), но чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ урежда собствена дефиниция на понятието „местно физическо лице“, което е различно и автономно от понятията, използвани в КРБ или в Закона за българското гражданство (ЗБГ).

Тъй като всеки български гражданин задължително има постоянен адрес на територията на Република България – арг. по чл. 93, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР), то по презумпция всеки български гражданин е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ, освен ако центърът на жизнените му интереси се намира извън страната. Съгласно ЗДДФЛ центърът на жизнените интереси на едно лице се намира в България, когато интересите му са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си. Изводът е, че понятието за „местно физическо лице“ по смисъла на ЗДДФЛ не съвпада с правния институт на българското гражданство.

Например ако един чуждестранен гражданин пребивава на територията на България повече от 183 дни през съответния 12-месечен период или ако центърът на жизнените му интереси се намира на територията на България, то тогава този чуждестранен гражданин ще се счита за „местно физическо лице“ по смисъла на ЗДДФЛ и ще се облага по същия начин и със същите данъци по ЗДДФЛ, с които се облагат останалите местни физически лица, като в това число са и гражданите на Република България, чийто център на жизнени интереси не е извън страната. По същата логика ако един гражданин на Република България има център на жизнени интереси в чужбина (напр. работи в чужбина и живее там заедно със своето семейство), то той няма да се облага като „местно физическо лице“ по смисъла на ЗДДФЛ, въпреки че остава равноправен гражданин на Република България.

Съгласно чл. 6 ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи не само от източници в Република България, но и в чужбина.

В контекста на настоящото изследване това означава, че едно физическо лице, което е „местно“ по смисъла на ЗДДФЛ, ще носи данъчни задължения не само при разпореждане с дружествени дялове или акции, издадени от български търговски дружества, но и такива, които са издадени и от чуждестранни търговски дружества. Например ако един български гражданин, чийто център на жизнени интереси не се намира извън България, притежава дружествени дялове, издадени от френско търговско дружество, и се разпореди с тях, то и при този случай за този български гражданин ще се породят данъчноправни последици по реда на българския ЗДДФЛ, освен ако съответната Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) урежда изключение от данъчно облагане. Аналогично, ако един германски гражданин, който живее и работи в Република България (т.е. центърът на жизнените му интереси е в Република България и е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ), притежава акции, издадени от германско акционерно дружество, и се разпореди с тях, то и при този случай за този германски гражданин ще се породят данъчноправни последици по реда на българския ЗДДФЛ.

3. Данъчно събитие

Понятието „данъчно събитие“ също е легално (виж напр. чл. 11 от ППЗДДС). Обективното право обаче отново не съдържа дефиниция на това понятие. В данъчноправната теория под понятието „данъчно събитие“ се има предвид юридическият факт или фактическият състав, след проявлението на който се поражда данъчният дълг[5]. Проявлението на данъчното събитие води и до други важни административни задължения (като напр. установяване на данъка по основание и размер чрез деклариране на данъчното събитие и/или данъчния дълг), неизпълнението на които са уредени като данъчни административни нарушения[6]. Поради тази причина неговият анализ е от изключително значение.

ЗДДФЛ не урежда по пряк начин данъчното събитие при прехвърляне на дружествени дялове или акции от местни физически лица, поради което възниква нуждата от косвеното му установяване от други разпоредби на ЗДДФЛ.

ЗДДФЛ прави вътрешно препращане между четири свои различни разпоредби (чл. 17, чл. 33 във вр. с чл. 34, чл. 48 и чл. 67, ал. 5 ЗДДФЛ), след систематичното тълкуване на които може да се направи изводът, че данъчното събитие при данъка върху доходите от разпореждане с дружествени дялове или акции, извършени от местни физически лица, е придобиването на такъв доход по съответната сделка. Това е така, защото именно от датата на придобиване на дохода по сделката с дружествените дялове или акции започва да тече и срокът за установяване (чрез подаване на данъчна декларация) и изпълнение (чрез изплащане на съответната сума) на данъчния дълг. Без придобиване на дохода не се поражда задължението за установяване и изпълнение на данъчния дълг, поради което не може да се говори и за проявено данъчно събитие.

Какво означава „придобиване“ на доход от разпореждане с дружествени дялове или акции по реда на ЗДДФЛ? Отговорът на този въпрос привидно се крие в разпоредбата на чл. 11 от ЗДДФЛ, която се намира в част I „Общи положения“ на ЗДДФЛ, поради което намира общо приложение за всички видове доходи по ЗДДФЛ. Общото правило по чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ е, че доходът се смята за придобит на датата на плащането – при плащане в брой; заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане; и получаването на престацията – за непаричен доход.

По отношение на анализирания случай ЗДДФЛ урежда специална норма чрез правна фикция, която дерогира общата норма на чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ в случаите на продажба или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ (в това число и в случаите на продажба на дружествени дялове или акции) доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето (има се предвид датата на прехвърлянето на дружествения дял или акцията)[7]. Правилното определяне на този момент е от изключително важно значение, защото именно от него започват да текат сроковете за подаване на съответната данъчна декларация и изплащането на данъчното задължение.

ЗДДФЛ няма собствено разрешение на въпроса за датата на прехвърлянето на собствеността върху дружествен дял или акция при разпоредителни сделки, извършени с последните. Поради тази причина следва да се приеме, че ЗДДФЛ при разрешаването на този въпрос препраща мълчаливо към правните положения, уредени от търговското право. Обективното търговско право обаче също не дава директен отговор на този въпрос. Поради тази причина прехвърлянето на дружествени дялове (а) и прехвърлянето на акциите (b) трябва да се изясни от правната теория.

а) прехвърляне на дружествени дялове

Съгласно разпоредбата на чл. 129, ал. 2 ТЗ прехвърлянето на дружествения дял се извършва с договор, сключен с нотариално удостоверяване на подписите и съдържанието, и се вписва в търговския регистър.

Установената форма (нотариална заверка на подписи и съдържание) на договора е за действителност. При нейното неспазване договорът би бил нищожен (арг. от чл. 26, ал. 2, пред. 3 ЗЗД) и същият не би могъл да има прехвърлителен ефект. В правната теория е налице мнение, че договорът за прехвърляне на дружествени дялове има съществена (essentialia negotii) и несъществена част (accidentalia negotii). Твърди се, че прехвърлителната част на договора е негова съществена част. В частта за цената съдържанието на договора е несъществена част. Следователно в съществената част за прехвърлянето писмената форма с нотариална заверка на подписите и съдържанието е условие за действителност (ad solemnitatem), а в несъществената част за цената – условие за доказване (ad probationem).Това се възприема и от практиката на ВКС[8] и част от правната доктрина[9]. Следователно писмената форма с нотариална заверка на подписите и съдържанието е условие за действителност само за прехвърлителното действие на договора[10].

Поражда се също така въпрос относно правното действие на задължението за вписването на обстоятелствата по договора за прехвърляне на дружествения дял в търговския регистър. Това е и по-важният въпрос във връзка с темата на статията, защото от правното действие на вписването зависи и моментът на данъчното събитие при разпореждане с дружествени дялове. По този въпрос съдебната практика и част от правната доктрина също не са единни. Според едното виждане вписването на прехвърлянето на дружествен дял има конститутивно значение[11]. Според тези съдебни актове дружествените дялове се прехвърлят не от момента на сключването на договора за прехвърляне, а от момента на вписването на договора в търговския регистър. Според другото виждане действието на договора настъпва с постигането на съгласие в изискуемата от закона форма, а вписването в търговския регистър няма конститутивно действие[12], а само оповестително и защитно действие[13].

Второто мнение следва да се подкрепи. Единствено този извод намира нормативна опора. Съгласно чл. 7, ал. 2 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) вписването в търговския регистър няма конститутивно действие, освен ако обратното изрично е предвидено в закон. Общото правило е, че вписването има оповестително действие. Разпоредбата на чл. 129, ал. 2 ТЗ, която урежда задължението за вписване, не предвижда конститутивно действие на вписването. Вписването на договора за прехвърляне на дружествени дялове в търговския регистър не е посочено в чл. 140, ал. 3 или ал. 4 ТЗ сред актовете, които влизат в сила след вписването им или имат действие от вписването в търговския регистър.

Следователно данъчното събитие при прехвърляне на дружествени дялове настъпва при валидното сключване на договора за прехвърлянет.е. в момент, който предхожда момента на вписването на обстоятелства по съответния прехвърлителен договор в търговския регистър.

b) прехвърляне на акции

Акциите биват налични и безналични[14], като начинът за прехвърлянето им зависи от вида на съответната акция, която е предмет на прехвърлянето.

Съгласно чл. 185, ал. 2 ТЗ наличните (поименни) акции се прехвърлят с джиро. Законът обаче не урежда изрична забрана за прехвърляне на поименни акции с други правни способи (напр. договори). Тази празнота в обективното право отваря поле за дискусии в правната теория.

Някои автори смятат, че договорите за прехвърляне на поименните акции нямат транслативен ефект без наличие на джиро[15]. Други смятат, че джирото не е задължителен елемент от фактическия състав за прехвърлянето на поименните акции и материализираните в тях права[16]. Подкрепям второто мнение поради причината, че джирото представлява едностранно волеизявление на прехвърлителя, а договорите за прехвърляне на акции съдържат подобно волеизявление в себе си. Следователно, при условие че законът изрично не предвижда забрана за прехвърляне на акции чрез договори, твърдението, че договорът за прехвърляне на акции без джиросването на същите няма транслативен ефект, е израз на буквално тълкуване на закона и не отговаря на неговата цел. Целта на закона е да уреди лесен начин за прехвърляне на акциите, като единствена съществена предпоставка за това е наличието на такава воля от страна на прехвърлителя. Доколкото договорът за прехвърляне на акции съдържа такава воля, то той трябва да се счита за валиден способ за прехвърляне на акции и съответните членствени права по тях без да има нужда от последващо „джиросване“ на акциите, освен ако това не е уредено изрично като условие за прехвърляне на правата по акциите в договора за прехвърляне на акциите, каквато е търговската практика за прехвърляне на акции.

От друга страна, подкрепям и тезата, че джирото само по себе си не може да прехвърли правата по акцията[17] дори същото бъде предадено във фактическа власт на джиратаря. Прехвърлянето на акции е sui generis сделка, като правните последици за джиратаря са различни и се уреждат от различните области на обективното право. Придобиването на акции води не само до частни търговски права (напр. придобиването на правата по акцията), но и до административни задължения (напр. задължение за деклариране в годишната данъчна декларация на притежаваните акции и дялови участия в дружества в чужбина – чл. 50, ал. 1, т. 4, предл. 1 и 2 ЗДДФЛ), неизпълнението на които в някои хипотези може да формират състави на административни нарушения (чл. 80 ЗДДФЛ). Поради тази причина не може да се приеме тезата, че едно лице може да стане акционер в акционерно дружество без да е изразил своето съгласие за това[18]. Именно заради това джирото трябва да бъде придружено от каузална сделка, която имплементира волята на приобретателя за придобиването на акциите. От изложеното следва, че джирото на поименни акции може единствено да обслужва каузална сделка и евентуалната липса на каузалност представлява основание за недействителност на джирото[19].

Изводът е, че данъчното събитие при прехвърляне на наличните акции също настъпва при валидното сключване на договора за прехвърляне (с уточнението, че в самия договор за прехвърляне може да е предвидено, че същият е с отлагателно действие до момента на джиросването им, като в такъв случай акциите биха се прехвърлили и данъчното събитие би се проявило при джиросването на акциите или сбъдването на съответния договорен модалитет).

Безналичните акции се установяват с акт за регистрация, който се издава от Централния депозитар. Безналичната акция представлява членствени права в акционерно дружество, които не са материализирани в ценна книга[20]. Някои видове акционерни дружества могат да издават само безналични акции (напр. акциите на дружествата със специална инвестиционна цел)[21]. Безналичните акции се прехвърлят с договор за цесия[22], който също подлежи на регистриране в Централния депозитар. Вписването на разпореждането с безналични ценни книги в Централния депозитар има конститутивно действие съгласно чл. 127, ал. 1 от Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК)[23].Следователно данъчното събитие при прехвърляне на безналичните акции не настъпва при валидното сключване на договора за прехвърляне, а едва след регистрирането му в Централния депозитар.

4. Определяне размера на данъчното задължение

Определянето на размера на данъчния дълг при всички видове данъчни задължения преминава през два етапа – установяване на облагаемата данъчна основа в левова стойност и умножаването на тази стойност с данъчната ставка.

а) данъчна основа

Понятието „данъчна основа“ е тясно свързано с понятието за обекта на данъчно облагане. В теорията понякога не се прави разграничение между двете понятия, защото в някои случаи за изясняване на основата е по-добре да бъдат посочени и определени обекти на данъчно облагане[24]. Но все пак следва да се отбележи, че данъчният обект и облагаемата основа са различни правни понятия.

Съгласно чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба на дружествени дялове или акции е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Това означава, че при наличие на една-единствена сделка облагаемият доход ще е равен на съответната реализирана печалба от тази сделка, ако такава е налице. Но ако са налице повече от една сделки, облагаемият доход ще е сборът на печалбите от тези сделки, а ако от някоя от тях е реализирана загуба, с тази загуба ще се намалят реализираните печалби.

Следователно ако едно лице реализира печалба от една сделка с дружествени дялове или акции през съответната година, но реализира по-голяма или равна загуба от друга подобна сделка през същата година, то за това лице няма да е налице облагаем доход и съответно няма да дължи данък. Това правило е позитивно достижение на българския законодател, доколко отчита нетния годишен доход на съответното лице от идентичен източник, като му позволява да извърши своеобразно намаляване на извлечените печалби през една година с допуснатите загуби през същата година. В същото време правилото дава и възможност за лимитирано данъчно планиране, като възможност на данъчно задължените лица да направят така, че в годината, през която ще реализират големи печалби от сделки с дружествени дялове и акции, да се освободят от други свои обезценени дружествени дялове или акции, като по този начин могат да намалят своите данъчни задължения за съответната година. Това, разбира се, е допустимо само за печалби и загуби, осъществени в рамките на една година, т.е. у нас не е възможно (за разлика от други юрисдикции) загуби от една година да се приспаднат от печалби от друга година.

Възниква и въпросът как се изчисляват съответните печалби или загуби. Отговор на този въпрос дава разпоредбата на чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ, съгласно която реализираната печалба за всяка сделка се определя, като продажната цена на съответната акция или дружествен дял се намалява с цената на придобиването му. В това уравнение участват две важни понятия –понятието „цена на придобиване“ и понятието „продажна цена“.

Докато продажната цена се определя, като се взима предвид всичко придобито от лицето във връзка с разпореждането (включително възнаграждение, различно от пари), то цената за придобиване може да се определя по девет различни начина, уредени от разпоредбата на чл. 33, ал. 6 ЗДДФЛ. По-долу са разгледани някои от тях.

Общото правило е, че цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на съответното имущество – дружествен дял или акция (чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ). Това може да бъде цената по покупката на съответните дружествени дялове или акции, например, или вноската, срещу която са записани съответните дружествени дялове или акции при учредяването на дружеството или увеличаването на капитала му. Следователно това правило урежда общия случай, когато дружествените дялове или акции са придобити само срещу документирано парично заплащане.

Когато обаче съответните дружествени дялове или акции не са придобити срещу парично заплащане, а са придобити чрез договор за замяна, цената на придобиване на съответните дружествени дялове и акции е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ на придобитото имущество без да се взима предвид пазарната цена на прехвърленото в замяна имущество (чл. 33, ал. 6, т. 6 ЗДДФЛ). Следователно ако са придобити дружествени дялове или акции на пазарна цена от 100 лв. в замяна на имущество на пазарна цена от 1 000 лв., то цената на придобиване ще се счита 100 лв., а не 1 000 лв. В случаите на замяна с доплащане, документално доказаната цена на придобиване (т.е. пазарната цена на придобитото имущество) се увеличава с документално доказаното доплащане, дължимо от физическото лице, като не е нужно сумата да е реално изплатена (чл. 33, ал. 6, т. 4 ЗДДФЛ).

В случаите на придобиване на дружествени дялове или акции по дарение[25] или като дивидент в натура[26] се счита, че цената на придобиване е нула. Същото правило важи и тогава, когато няма документално доказана цена на придобиване (чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ). Според мен това правило търпи известна критика в частта си за дивидента в натура. Доколкото търговските дружества, които разпределят дивидент, формират печалба в парична стойност (арг. от чл. 247а ТЗ и чл. 165 ЗКПО), то и дивидентът в натура винаги има определена парична стойност, защото чрез получаването му от съответния съдружник или акционер дружеството погасява своето парично задължение към тези лица – т.е. дружествените дялове или акции, получени като дивидент в натура, нито са получени безвъзмездно, нито е налице неяснота за тяхната документално доказана цена. Икономически погледнато, няма никаква разлика между това един съдружник или акционер да получава дружествени дялове или акции срещу парично възнаграждение (т.е. чрез покупка) от това, да ги получи като погасяване на паричното му вземане за дивидент срещу съответното дружество (т.е. чрез съгласие да получи дивидент в натура вместо в пари – особена хипотеза на datio in solutum). Следователно би било по-справедливо данъчната основа при разпореждане с дружествени дялове или акции, които са придобити като дивидент в натура, да се определи като разликата между последващата им продажна цена и стойността, за която съответното лице е придобило в натура съответните дружествени дялове или акции, или поне пазарната стойност на придобитите дружествени дялове или акции (аналогично на придобиването чрез замяна).

Дружествени дялове или акции могат да бъдат придобити и срещу непарична вноска в търговско дружество. В този случай за „цена на придобиване“ на съответните дружествени дялове или акции ЗДДФЛ приема документално доказаната цена на придобиване на апортираното имущество (чл. 33, ал. 6, т. 9 ЗДДФЛ), а не например пазарната цена, определена в рамките на извършването на процедурата по непарична вноска (виж чл. 72 и сл. ТЗ). Според мен това законодателно решение също търпи известна критика, защото не отчита факта, че от датата на придобиването на едно имущество до датата на неговото апортиране стойността му може да се измени поради определени икономически фактори. Възможно е например едно лице да придобие недвижим имот за цена от 100 000 лв., като след няколко години имотът да се апортира в търговско дружество, когато вече пазарната му стойност е 200 000 лв. В този случай не би било справедливо дружествените дялове, получени срещу апорт на стойност 200 000 лв., да се считат за придобити за 100 000 лв., като по този се цели изкуственото увеличаване на данъчната основа при последващата продажба на тези дружествени дялове или акции. В горепосочената хипотеза, ако приемем, че дружествените дялове, получени срещу апорта на стойност 200 000 лв., са продадени след време на цена от 150 000 лв., то съответният разпоредител би дължал данък върху юридическата „печалба“ от 50 000 лв., докато икономически и реално е всъщност на загуба от 50 000 лв. В този смисъл подобна презумпция в ЗДДФЛ считам, че влиза в противоречие и с чл. 60, ал. 1 КРБ, съгласно който данъците и таксите на гражданите трябва да са съобразни техните доходи и имущество. Според мен когато КРБ използва понятието „доходи“, има предвид реално фактическо увеличение на имуществото на едно лице, а не презумирано правно увеличение, което може да се обори чрез изчисляване на пазарни стойности. В гореописания случай е възможна и обратната хипотеза – пазарната цена на апортирания актив да е намаляла между датата на придобиване и датата на апортиране. В този случай пък данъчната основа би се намалила изкуствено, тъй като дружествени дялове или акции, придобити срещу апорт на актив с пазарна стойност 50 000 лв. например, биха се считали, че са придобити за 100 000 лв., и ако съответното лице продаде дружествените си дялове или акции на цена над 50 000 лв., но под 100 000 лв., не би дължало данък, въпреки че всъщност е реализирало печалба.

Налице е още един специален случай – когато предмет на непарична вноска в търговско дружество са други дружествени дялове или акции, получени срещу направени непарични вноски в друго търговско дружество. В този случай при продажба на новопридобитите дружествени дялове или акции (с изключение на случаите по чл. 38, ал. 7 ЗДДФЛ[27]) цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото, което първоначално е било предмет на непарична вноска, ако към датата на вписването й в търговския регистър доходите от продажбата или замяната на това имущество са облагаеми по смисъла на ЗДДФЛ. Тази конструкция търпи критика поради причините, описани по-горе.

b) данъчна ставка

Съгласно чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа, в която се включват и доходите на местните физически лица от прехвърляне на дружествени дялове или акции, се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

Данъчната ставка за облагаемите доходи на местните физически лица от прехвърляне на дружествени дялове или акции е пропорционална (наречена още плоска). Тази данъчна ставка е въведена с измененията и допълненията към ЗДДФЛ, обнародвани в ДВ бр. 113 от 2007.

Изводи

Съгласно действащата нормативна уредба данъкът върху доходите на физическите лица от прехвърляне на дружествени дялове или акции има подоходен, пряк, пропорционален и републикански характер.

Обектът на облагане при този данък е доходът, разбран като форма на увеличение на имуществото на физическото лице – разпоредител със съответните дружествени дялове или акции.

Данъчният субект е съответното местно физическо лице – разпоредител, като в този случай задължително субектът на данъчно облагане съвпада изцяло с данъчно задълженото лице.

Данъчното събитие при този данък настъпва при прехвърлянето на съответния дружествен дял или акция, а не след получаването на дохода като насрещна престация по съответния прехвърлителен договор, което е общото правило. Моментът на прехвърляне при дружествените дялове съвпада с момента на сключването на съответната прехвърлителна сделка в изискуемата от закона форма. При прехвърляне на акции моментът зависи от вида на акцията, която се прехвърля – при наличните акции това е моментът на сключването на съответната прехвърлителна сделка (или последващото джиросване, ако такова условие е предвидено в договора), а при безналичните акции – от регистрирането на съответния договор за цесия в Централния депозитар.

Облагаемата данъчна основа при този данък се определя като реализираната печалба за всяка сделка се определя, като продажната цена на съответната акция или дружествен дял се намалява с цената на придобиването му, и получената положителна сума се умножава с данъчна ставка от 10%.

Бележки под линия:

[1] Минкова, Г. Данъчни задължения. С.: Сиела, 2012, с. 222 и сл. Така и Тихолов, С. Укриване на приходи и доходи като основание за ревизия по особения ред (чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК). // Електронно издание „Предизвикай правото!“, налично тук: https://www.challengingthelaw.com/danachno-pravo/ukrivane-na-prihoodi-revizia/#sdfootnote3anc

[2] По-подробно виж параграф 1, точка 9 от ДР на ЗДДФЛ и параграф 1, точки 8 и 10 от ДР на ДОПК.

[3] Минкова, Г. Цит. съч., с. 138 и сл. Стоянов, П. Основни начала на финансовата наука. С., 1946, с. 282.

[4] За категорията „данъчно задължени лица“ виж по-подробно Минкова, Г. Цит. съч., с. 142.

[5] Стоянов, П. Данъчно право. Трето преработено и допълнено издание. С.: Издателство на БАН, 1994, с. 252. За теорията относно това, че юридическите факти в данъчното право са обектите на данъчното облагане, вж. Стоянов, И. Данъчно право. Седмо преработено и допълнено издание. С.: Сиела, 2018, с. 92.

[6] По-подробно за общата характеристика на данъчните нарушения виж Христозов, Хр. Данъчните нарушения. С.: Сиби, 2010, с. 13 и сл.

[7] От това специално правило изключение правят единствено доходите по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, за които датата на прехвърляне на собствеността е преди 1 януари 2007 г. – арг. по параграф 50, ал. 1 от ПЗР към Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 1.01.2008 г.). Тези доходи се смятат за придобити на датата, определена чрез общото правило, уредено в чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ.

[8] Виж Решение № 25 от 10.06.2016 г. по т. д. № 3113/2014 г. на ВКС.

[9] Така Балабанова, М. Прехвърляне на дружествен дял в ООД. Налично тук: https://www.balabanova.bg/ index.php/news/transfer-of-company-share-in-llc/

[10] Това позволява сключването на договори за продажба на дружествени дялове в съответната законова форма, като цената по договора може да се уреди с анекс или приложение към договора в обикновена писмена форма, който да не бъде заверен нотариално и да не бъде обявен в търговския регистър, без това да засяга валидността на прехвърлителната част на договора.

[11] Виж напр. Решение № 732 от 24.08.2005 г. по т. д. № 819/2004 г. на ВКС и Решение № 72 от 18.03.2008 г. по т. д. № 725/2007 г. на ВКС.

[12] За действието на вписването на прехвърлянето на дружествени дялове в търговския регистър преди всичко виж Балабанова, М. Действие на вписването в ТРРЮЛНЦ на прехвърляне на дружествен дял в ООД и на свързаните с него промени. // Търговско и облигационно право, 2020, № 3, 5–16.

[13] Калайджиев, А. Търговски дружества. Персонални дружества. Дружество с ограничена отговорност. С.: Сиби, 2014, с. 241, Решение № 886 от 28.02.2006 г. по т. д. № 159/2005 г. на ВКС, Решение от 22.12.2006 г. по т. д. № 451/2006 г. на ВКС, Определение № 11701 от 17.07.2020 г. на САС по в. ч. гр. д. № 1974/2020 г., Решение № 32 от 20.05.2020 г. на ОС – Перник по т. д. № 8/2020 г., Решение № 792 от 16.09.2019 г. на ОС – Варна по т. д. № 1407/2019 г.

[14] Другите видове деления на акциите не са важни за целите на статията.

[15] Голева, П. Прехвърляне на акции. // Електронно издание „News.lex.bg“, налично тук: News.lex.bg/прехвърляне-на-акции/, 14.05.2020 г.

[16] Калайджиев, А. Акционерно дружество. С.: Сиби, 2019, с. 71.

[17] За значението на джирото при прехвърляне на акции виж преди всичко Калайджиев, А. Акционерно… , с. 72. Виж също Голева, П. Цит. съч.

[18] Подобно и Русчев, И. Има ли прехвърлителен ефект джирото на акции при липса на съгласие за придобиването им. // Електронно издание „News.lex.bg“, налично тук: news.lex.bg/има-ли-прехвърлителен-ефект-джирото-н/

[19] Така в Решение № 133 от 14.01.2016 г. по т. д. № 1834/2014 г. на ВКС. Виж също Балабанова, М. Акции – същност и прехвърляне. Налично тук: https://www.balabanova.bg/index.php/news/shares-in-share-company/#_ftn6

[20] Калайджиев, А. Акционерно…, с. 78.

[21] Токушев, В. Дружества със специална инвестиционна цел. С.: Сиби, 2012, с. 118.

[22] Касабова, К. Акции и способи за прехвърляне. С.: Софи-Р, 2002, 246260 и Калайджиев, А. Акционерно..., 78–79. Обратно по въпроса за цедирането на безналичните акции виж Голева, П. Цедират ли се безналичните акции, или отново за въпроса за разпореждането с безналични акции. // Пазар и право, 1999, № 9, 15–23.

[23] Така и Герджиков, О. Капиталови търговски дружества. Основно преработено и допълнено издадение на книгата на проф. Витали Таджер от 1997 г. С.: ИК „Труд и право“, 2011, с. 159 и Калайджиев, А. Акционерно, 79–80.

[24] Така Минкова, Г. Цит. съч., с. 262.

[25] Следва да се има предвид, че придобиването на дружествени дялове или акции по дарение е самостоятелно данъчно събитие по реда на ЗМДТ, което поражда задължение за изплащане на данък дарение.

[26] Търговското право не урежда въпроса за разпределяне на дивидент в натура, в т.ч. и в дружествени дялове или акции, но данъчното право предвижда тази хипотеза при уреждането на данъка върху дивидентите.

[27] Разпоредбата на чл. 38, ал. 7 ЗДДФЛ урежда случаите на замяна на дружествени дялове и акции за други дружествени дялове и акции. Тази хипотеза не е предмет на анализ на настоящата статия.

ОТГОВОРИ

Моля напишете Вашия коментар!
Моля напишете Вашето име тук

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.