Същност на задължението за подаване на данъчна декларация

Данъчно задължение и данъчен дълг

(част от статията е публикувана в бр. 7/2014 г. на сп. Счетоводство, данъци и право)

 

Всички действащи данъчни закони предвиждат задължение към лицата(физически и юридически лица, както и към неперсонифицираните правни образувания, които за целите на данъчното облагане се схващат като субекти на данъчното право) да подават данъчни декларации. В този смисъл задължението за подаване на данъчната декларация е ex lege. Без изричното законодателно предвиждане не е възможно с какъвто и да било друг нормативен или ненормативен акт, освен чрез закон, да се породи валидно правно задължение да бъде подадена данъчна декларация.

На практика това задължение, както и задължението за заплащане на данъка, се схващат като основните задължения, които задължените лица следва да изпълнят. Именно затова надлежното изпълнение на задължението да се подаде данъчната декларация е въпрос от изключителна важност, който при правоприлагането се оказва един от основните въпроси при данъчното облагане.

За да се изпълни правилно едно задължение следва да се възприеме по правилен начин от адресата му неговата същност, за да разбере субектът, към когото задължението е насочено, изпълнил ли е точно предписаното от нормата или не. Важността на въпроса се поставя с още по-голяма тежест, като се имат предвид неблагоприятните последици, които даден субект следва да търпи при неправилно изпълнение на задължението си.

Данъчните правни норми предвиждат редица санкции при неизпълнение или при неточно изпълнение на задължението за подаване на данъчните декларации от лицата. Отделно от това неподаването на данъчна декларация е едно от основанията за облагане по особения ред на ДОПК.

 

Поради това смятаме, че изясняването на същността на задължението за подаване на данъчна декларация е от изключителна важност, поради което е обосновано отделното му разглеждане.

На първо място задължението за подаване на данъчна декларация е публично-правно задължение¹ на лицата. Правните норми, с които е регламентирано са задължаващи правни норми² – те императивно предписват на данъчнозадълженото лице извършването на определени правни и/или фактически действия. Методите за регулация на това задължение без изключение са властнически публично-правни методи. Свободата на волята, важаща в гражданските и търговските правоотношения, тук е неприложима. Уговаряне кога, как, къде и от кого да се изпълни задължението са недопустими. Данъчният закон е този, който предписва конкретни правила за поведение. Адресатите на нормата са лишени от право на преценка – те имат единствено възможността да изпълнят властническото предписание, което законът им налага или да не го изпълнят.

Декларирането като действие на данъчнозадълженото лице, предписано от данъчна норма, е насочено към конкретното предварително(първоначално) установяване в лицето на един данъчен субект на едно публично вземане – арг. от чл. 162, ал. 2, т. 1, предл. 1 от ДОПК.

Методът на регулиране на отношенията, предмет на данъчните правни норми, е властническият метод – създава се законово директно властническо разпореждане³. Правоотношенията в областта на данъчното право възникват, развиват се и се прекратяват само по вертикала – те са типични отношения на власт и подчинение. Адресат на задължението и страна в правоотношението винаги е определено в данъчния закон задължено лице, а другата страна в правоотношението е публичноправен субект – държавата или общината в лицето на съответната приходна администрация.

Властническото разпореждане е отправено и към двете страни – както към данъчнозадълженото лице, така и към администрацията⁴. Предвид публичния характер на връзката между данъчнозадължено лице и субекта на публичното право, както и предвид метода на правно регулиране задължението е и едностранно – естеството на задължението, определено в данъчните закони, не предполага съгласие на задължените лица, те могат единствено да го изпълнят или да не го изпълнят със съответните за това правни последици.

 

Задължението за подаване на данъчна декларация е допълнително данъчно задължение, но е неделимо от основното данъчно задължение и функционално свързано с него.

За правилното изясняване на същността на основното и допълнителните данъчни задължения съществено допринесе Решение No 10 от 26.06.2003 год. на КС по конституционно дело No 12/2003, обн. ДВ бр. 60/2003 год.

В решението си КС отбелязва разликата между понятията "установява" и "определя". "Установяване" означава въвеждане, посочване на нещо, докато "определяне" е точното и ясно даване на всички присъщи негови белези. Като се изхожда от това, следва да се посочи, че установяването на данъците и таксите със закон означава, че само със закон, а не с подзаконов нормативен акт може да се въведе един данък или такса и задължение на гражданите да ги плащат. Определянето обаче на размера на данъка е различно от неговото установяване. Конституцията е предвидила само размерът на държавните данъци да се определи със закон. При това конституционната разпоредба се отнася до всички елементи относно размера на данъка – данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и прочие⁵.

Данъчното задължение възниква по силата на материална данъчна норма(данъчен фактически състав), то е задължение ex lege, няма данъчно задължение извън нормата, то има единствено нормативно проявление и съществуване.

За да възникне валидно данъчно задължение е необходимо данъчната норма да посочи данъчния субект, обекта на облагане, връзката между субекта и обекта на облагане, данъчната основа и данъчната ставка. Посочването на субекта на данъчното задължение, обекта на облагане и връзката между тях се възприема като установяване на данъка от нормата на данъчния закон. Определянето на данъка изисква регламентиране по законов път и на облагаемата основа и данъчната ставка⁶.

Основното данъчно задължение и неговите компоненти са посочени в данъчния закон, те са абстрактно определени. Поради това същите не са достатъчни, за да се сведе основното и абстрактно данъчно задължение, въздигнато от закона, към персонално задължение на един определен данъчен субект за определена парична сума, представляваща данъчно плащане(данъчен дълг).

Проф. Петко Стоянов в своето “Данъчно право” приема, че след задължението да се плащат данъците следват още други задължения, които трябва да определят времето, размерите, начините на самото плащане. Като едно от тези последващи задължения е посочено декларирането⁷.

Допълнителните данъчни задължения са и последващи основното данъчно задължение, те се пораждат след пораждане на основното данъчно задължение⁸. Принципно ако няма валидно породено основно данъчно задължение не е възможно да възникне валидно допълнително задължение – неизпълнението на данъчния фактически състав не поражда основно данъчно задължение. След като липсва валидно породено данъчно задължение не може да възникне и вторичното задължение. Например, ако определено лице не е реализирало подлежащ на облагане доход, то, в общия случай, няма задължение да подаде данъчна декларация. Ако е подадена декларация без да е налице валидно възникнало данъчно задължение може да се приеме, че декларираният данъчен дълг е правно невалиден⁹.

Ако не бъде изпълнено доброволно едно допълнително данъчно задължение, например не бъде подадена данъчна декларация, то това обстоятелство не препятства валидното възникване на основния данъчен дълг, такъв дълг ще възникне независимо и дори въпреки волята на данъчния субект за декларирането му.

В този смисъл възникването на основното данъчно задължение не предпоставя воля на данъчнозадълженото лице, а изпълнението на допълнителните данъчни задължения обикновено е предоставено на волята на задължените лица – те могат да ги изпълнят доброволно, но ако не сторят това, то няма пречка данъка да бъде установен конкретно и персонално, както и да бъде събран като дължим след провеждане на ревизионно производство¹⁰.

Допълнителните данъчни задължения са задължения, чието изпълнение придава строго персонален характер на основното данъчно задължение, редуцират го до заплащане на определена парична сума от определен данъчен субект в полза на определен субект на публичното право. В този смисъл може да се приеме, че допълнителните данъчни задължения пределно конкретизират(индивидуализират пред компетентен орган) всички компоненти на данъчното правоотношение.

Задължението за подаване на данъчна декларация е едно от допълнителните и последващи данъчни задължения, именно защото то персонализира в лицето на един данъчен субект конкретно данъчно задължение като размер, което този субект следва да погаси в определен срок и по определен начин.

Аргумент в подкрепа на казаното може да се извлече от текста на чл. 99, ал. 5 от ДОПК. Предвижда се възможност за отказ от приемането на данъчна декларация, само в случай, че тя не съдържа индивидуализиращи признаци на задълженото лице, не е подписана или не е подадена от упълномощено да я подаде лице – т.е. това са все случаи, при които една декларация не би могла да се свърже с определен данъчен субект – един конкретен данъчен дълг не може да се свърже с индивидуален субект, който да понесе тежестта от плащането му.

С изпълнението на задължението за подаване на данъчна декларация определено данъчно задължено лице заявява(декларира) пред компетентен публичен орган съществуването и дължимостта на определен по размер данъчен дълг, който дълг се установява с данъчната декларация, независимо от валидното възникване на основното данъчно задължение..

Неизпълнението на допълнителното данъчно задължение е скрепено със санкция – например чл. 80, ал. 1 от ЗДДФЛ, чл. 179, ал. 1 от ЗДДС.

 

Разглежданото задължение е процесуално¹¹ по своето естество, въпреки, че е специално уредено в материалните данъчни закони. Нормативният акт, в който е уредено дадено задължение, макар да представлява една индиция за естеството му, не може да бъде сигурен критерий за характера на самото задължение, което дадена правна норма налага¹². Все повече процесуални данъчни норми се намират в материалните данъчни закони¹³.

Подаването на данъчна декларация е основното процесуално задължение на физическите и юридическите лица¹⁴. Според нас с изпълнението на това задължение се предпоставя и обезпечава резултата от възникването на данъчния дълг. То представлява процесуално действие с административноправен характер¹⁵.

 

Според нас, за да се отговори правилно на въпроса за характера на задължението за подаване на данъчна декларация е необходимо да се изяснят понятията данъчно задължение и данъчен дълг¹⁶.

Често тези две понятия се ползват като синоними и се смесват, а всъщност те имат различно равно значение и правна природа. Това намираме за неправилно. Понятията се ползват в широк и тесен смисъл.

Според нас, ако се приеме, че установяването на данъка посредством декларация или акт на данъчна администрация е неизменна част от пораждането на данъчното задължение, т.е. тези актове имат конститутивно действие, то неминуемо ще следва, че самото задължение за подаване на данъчна декларация е материално.

Ако се поддържа тезата, че за възникването на данъчното задължение е достатъчно да се е осъществил данъчен фактически състав по съответния закон, то ще може да се приеме, че задължението за деклариране е с чисто процесуален характер и декларацията, както и актовете на данъчна администрация по установяване на конкретното задължение имат установителен характер, но не и конститутивен такъв.

Безусловно важен е отговорът на въпроса кое поражда данъчното задължение и кое поражда данъчния дълг, за да се отговори на въпроса за материалната или процесуална същност на задължението за деклариране.

 

В цитираното по-горе съчинение проф. П. Стоянов приема, че данъчното задължение е правното обвързване на едно лице, което има за последица възникването на един данъчен дълг, който следва да бъде погасен. Правното основание, каузата, за създаването на данъчното задължение е самият закон. Анализът на написаното налага да се приеме, че данъчният дълг най-често е последствие от валидното възникване на данъчно задължение по силата на самия данъчен закон. Първопричината за възникването на данъчния дълг е данъчното задължение.

Проф. Кучев в посоченото съчинение дефинира данъчното задължение¹⁷ като наличие на данъчен фактически състав, при проявлението на който данъчноправната норма обвързва приложението на данъчния закон към конкретната фактическа обстановка и конкретно данъчнозадължено лице и въз основа на който се определя данъчния дълг.

Възможно е, според нас, в изключителни случаи да е налице данъчен дълг без да е възникнало валидно данъчно задължение в хипотезата на подадена без основание данъчна декларация при несъставяне на ревизионен акт в установените в ДОПК срокове – чл. 108, ал. 2 от ДОПК вр. с чл. 109 от ДОПК. За да онагледим казаното нека дадем следния пример:

Физическо лице получава през 2011 год. доход от отдаване на земеделска земя с договор за аренда. Доходите от аренда са необлагаеми доходи по ЗДДФЛ – чл. 13, ал. 1, т. 24. През 2012 год. лицето подава данъчна декларация по ЗДДФЛ, в която посочва дохода, като доход, реализиран от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество – чл. 31 от ЗДДФЛ. Придобитият доход се намалява с 10 на сто разходи и получената данъчна основа се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване, като сумата се облага по данъчна ставка 10 на сто. Така формираното данъчно задължение се посочва в данъчната декларация.

В срока по чл. 109 от ДОПК на лицето не е направена данъчна ревизия и съответно не е издаден ревизионен акт. Задължението по подадената декларация не е платено в срок. На основание чл. 108, ал. 2 се приема, че данъчният дълг е окончателно установен. Публичното задължение в този случай подлежи на принудително изпълнение – арг. от чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК¹⁸. Може да се приеме, че в тази хипотеза данъчният дълг е абстрактен по отношение данъчното задължение, предвидено в материалния данъчен закон, той е откъснат от своето основание, от своята първопричина – данъчното задължение ex lege, данъчно задължение липсва, но данъчен дълг въпреки това съществува¹⁹. Това може да се приеме като едно от доказателствата, че данъчното право се интересува и за него са важни фактическите положения и фактическите резултати, а не само правните отношения и резултатите от тях²⁰.

В разгледания случай не е налице валидно данъчно задължение, но съществува валиден данъчен дълг, който следва да се погаси.

Разгледания пример представлява изключение от правилото, че данъчния дълг представлява последица от осъществяването на данъчен фактически състав, възникване на данъчно задължение. Няма и не може да има обаче данъчно задължение извън рамката, която определя закона.

 

Данъчният дълг най-често е естественото и логично проявление на конкретното данъчно задължение. Той е конкретното задължение за парично плащане на данъка, което следва от осъществяването на данъчния фактически състав по отношение на определен данъчен субект. Данъчният дълг е крайният резултат от възникването и развиването на едно данъчно правоотношение²¹.

Проф. П. Стоянов в цитираното съчинение приема, че за възникване на данъчен дълг са необходими определени действия на упълномощен орган на данъчната власт с издаването на съответен административен акт, в който е направено изчисляване и определяне на дължимото²² – до този момент няма данъчен дълг, няма данъчно задължение, няма данъчен длъжник²³.

Анализирайки разпоредбите на действащото към момента право – чл. 108, ал. 2 от ДОПК вр. с чл. 109 от ДОПК – ние не можем да се съгласим, че за възникване на данъчния дълг винаги са необходими действия на приходната администрация. Както беше казано по-горе възможно е възникване на данъчен дълг за конкретен данъчен субект и само въз основа на подадена от него данъчна декларация, дори в случаите когато не е налице валидно възникнало данъчно задължение.

Предвид изложеното може да се приеме, че данъчният дълг представлява онзи конкретен размер на данъка като парично плащане по отношение на определено лице, което свързва това лице с данъка и дава право на приходната администрация да изисква плащане на конкретния размер на данъка от това лице²⁴.

В теорията е изложено схващане, което разделя данъчния дълг на периодичен данъчен дълг и еднократен данъчен дълг²⁵ според еднократността на задължението за плащане или според плащане на данъчния дълг за всяка данъчна година.

Данъчният дълг, веднъж възникнал и установен по съответния ред от данъчно задълженото лице с декларация, в която лицето само установява основата за облагане и размерът на данъка или с декларация, в която данъчно-задълженото лице посочва определени факти, а основата за облагане и/или размерът на данъка се изчислява от орган на приходна администрация, може да се “подновява” автоматично за всеки следващ период върху установената основа за облагане, докато не настъпят нормативно установени факти, които да променят или прекратят дълга за текущия период. Въпреки многократността на задължението за плащане на данъка за всеки следващ период става дума за един данъчен дълг, който е делим във времето, поради изричното разпореждане на данъчна правна норма. Така самата данъчна норма разрешава дългът да се плаща на части(да се разсрочи) за всеки отделен период, поради което отпада изискването за подаване на данъчна декларация за всеки отчетен период. Задължение за плащане на съответната част от дълга възниква за всеки следващ период ex lege и без да е необходимо действие от страна на данъчния длъжник по подаване на декларация. Така е например при данъка върху недвижимите имоти и данъка върху превозните средства²⁶.

При еднократните данъчни задължения за всеки отчетен период е необходимо установяване на данъчната основа за периода, поради това е необходимо деклариране на данъчната основа и размерът на данъчния дълг. Тук възниква еднократен данъчен дълг за всеки период, той не се подновява автоматично за всеки следващ период. Така например при корпоративния данък, при подоходните данъци на физическите лица, при данъка върху добавената стойност и при акциза е необходимо да се подаде данъчна декларация за всеки данъчен период.

Разликата между периодичния и еднократния данъчен дълг се открива в необходимостта от конкретно определяне на данъчната основа за всеки отделен отчетен период – при еднократния данъчен дълг тя се определя за всеки период, докато при периодичния данъчен дълг това не е необходимо – веднъж определена тя се прилага за всеки следващ отделен период, докато не настъпят правопроменящи или правопогасяващи юридически факти, предвидени в хипотезата на данъчна правна норма.

Единствено данъчният закон с конкретна норма може да предвиди еднократността или периодичността на данъчния дълг. Тук именно се корени и разликата в разсрочване на данъчното задължение за определен вид данък по реда на чл. 183 и сл. от ДОПК и периодичността на данъчния дълг.

Разсрочването на дължимия данък (разрешение данъкът да бъде платен на части във времето) се допуска при изрично предвидени в закона условия. За периода на разсрочване данъчният длъжник дължи лихва. При неизпълнение на падежа, съответно на две вноски, съгласно погасителния план за разсрочването, дължимите суми стават незабавно изискуеми заедно със законната лихва от датата на даденото разрешение. За да е налице отсрочване на дължимо данъчно задължение е необходимо да бъде издадено конкретно разрешение. Същото се издава от различни по компетентност органи.

 

Според нас най-често е без особено правно значение за дефинирането на данъчния дълг кой субект ще установи дълга – самото данъчнозадължено лице с подаване на данъчната декларация или приходната администрация с нарочен установителен (чл. 107, ал. 3 от ДОПК) или ревизионен акт (чл. 108, ал. 1 от ДОПК в. с чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК). Важното е, че за да възникне данъчен дълг то е необходимо винаги неговото конкретно установяване за разлика от възникването на данъчното задължение, където е нужно единствено законовото определяне на един данъчен фактически състав.

За да се породи един конкретен данъчен дълг е необходимо да е нормативно установен конкретен данъчен фактически състав, предвиден в данъчен закон, да е установено изпълнение на определен данъчен състав, фактическия състав да е свързан с конкретно лице, да е определен и изчислен като размер данъка. По чия инициатива ще стане това – на данъчнозадължения или на приходна администрация, е без правно значение, важно е да е налице валидно установяване на данъчния дълг.

На мнение сме, че е възможно възникване на валиден данъчен дълг и при “мнимо” осъществяване на данъчен фактически състав или при неосъществяването му. Поради това реалното или лъжовно осъществяване на един данъчен фактически състав е ирелевантно за правното пораждане на един данъчен дълг. За възникването на дълга е съществено установяването от данъчния субект или от орган на власт на претендираното изпълнение на един данъчен състав. Дали фактите от състава са се реално осъществили или не, дали са осъществени фактите на един данъчен състав или на друг, е въпрос на доказване в спорния данъчния процес, но не и въпрос на възникване на дълга.

 

Основният въпрос е кога точно се поражда данъчният дълг и какво е значението на акта, с който дългът се установява – данъчна декларация, установителен акт за данъчно задължение по чл. 107, ал. 3 от ДОПК или ревизионен акт.

Момента, в който данъчният дълг се поражда е от съществено значение за дължимостта на данъка предвид точното определяне на субекта, размера, данъчните облекчения и др. под.

По този въпрос в доктрината са изложени две схващания.

И двете приемат като основно и задължително условие наличието на законово определен данъчен фактически състав. Разликата между двете е в определянето на момента, от който насетне съществува данъчният дълг.

За едното схващане определящ момент за възникването на данъчния дълг е конкретното осъществяване на данъчния фактически състав. Другото схващане приема, че за да възникне дълга е необходимо да се констатира, че е изпълнен определен данъчен състав, да се изчисли дълга и да се съобщи на данъчозадълженото лице²⁷.

Според първото схващане във всеки конкретен случай е необходимо да се отговори на въпроса осъществен ли е данъчния състав и кога е осъществен той. Всички последващи актове имат единствено декларативно, установително действие. Те не са конститутивни актове, не пораждат данъчното задължение.

Според второто схващане осъществяването на определен данъчен състав е правопораждащ само по отношение на правото на данъчната власт да пристъпи към облагане и/или да изисква деклариране(б.м.). Данъчният дълг се поражда само с издаването на определен акт с конститутивно действие²⁸.

Според проф. П. Стоянов данъчния дълг не е последица от правното правило на данъчния закон, а е последица от прилагането на данъчния закон чрез административен акт. Това е средството за индивидуализация на данъчния дълг, както по отношения на субекта на задължението, така и по отношение на размера му. Това разбиране не може да бъде споделено днес.

Основанието на данъчното задължение, а от там и на данъчния дълг като последица на възникналото данъчно задължение, е нормата на данъчния закон. Нормата на данъчния закон заставя лицата да декларират данъка.

Данъчният дълг възниква по силата на данъчен ревизионен акт(ревизионен акт), издаден от компетентен орган при спазване на данъчния процес. Това схващане застъпва проф. Кучев в цитираното по-горе съчинение. Проблемът, според автора, е кога възниква данъчния дълг и въз основа на какъв акт – дали това е самият данъчен закон или акт на администрацията. Способите за установяване на данъчния дълг според проф. Кучев са два основни: подаване на декларация или извършване на данъчна проверка или ревизия и издаване на данъчен акт – АПВ или РА. В този смисъл способите за установяване на дълга, според нас, могат да бъдат определени като декларативен и контролен.

Общото принципно положение, което се приема от проф. Кучев е, че данъчния дълг възниква към 31 декември за всяка година. Това може да се приеме за преките подоходни данъци. В различните данъчни закони са предвидени и други срокове, в които възниква данъчен дълг за съответен вид данък – например чл. 201, ал. 1 от ЗКПО.

Нормите на ЗДДС и ЗАДС въвеждат по-кратки срокове, в които възниква данъчен дълг, с изтичането на всеки данъчен период възниква данъчен дълг.

Данъчния дълг може да се прояви еднократно, например при преките данъци или многократно при косвените. Мярката за това разбиране е все пак финансовата година. Ако мярката е данъчен период, който е различно определен в различните материални данъчни закони, то това разделяне губи смисъл – данъчен дълг за конкретен вид данък по отношение на определено лице се поражда един единствен път. Не е възможно многократното проявление на един и същ данъчен дълг. Един данъчен фактически състав поражда едно данъчно задължение, съответно един конкретно определен данъчен дълг.

На мнение сме, че определянето на данъчната основа и дължимия данък в най-честите случаи на облагане с преки данъци следва да бъде определена към края на финансовата година, която за България съвпада с края на календарната година. Определяне на основата за облагане с косвени данъци и размерът на самия данък става към края на определения в съответния материален данъчен закон данъчен период. Възникването на данъчния дълг следва да се определи към края на съответния данъчен период, т.е. самият данъчен закон определя срок, след изтичането на който дългът възниква.

Не е правно възможно, според нас, да се заяви съществуването на дълг и той да се определи по основание и размер, било с декларация или ревизионен акт преди изтичането на определения в данъчния закон срок. За да възникне дълга е необходимо наличие на данъчен фактически състав, който поражда данъчно задължение, както и изтичането на определен в данъчния закон срок. Преди изтичане на срока може да има абстрактно данъчно задължение, но дълг все още няма. Установяването на данъчен дълг по декларативен или контролен способ преди изтичане на законния срок за възникването му е нищожно, то е правно нищо и не обвързва нито администрацията, нито декларатора. Обратно – заявяването с декларация или установяването с ревизионен акт на данъчен дълг след изтичане на срока за възникването му, макар и без да е налице валидно възникнало данъчно задължение, не е нищожно правно действие в общия случай. Възможно е в някои случаи да съществува данъчен дълг без данъчно задължение. Порокът се отстранява посредством спорно данъчно производство.

Към момента на подаване на данъчната декларация, крайният срок, за подаването на която е определен в различните материални данъчни закони, дългът вече е възникнал и съществуващ. Декларацията или ревизионния акт само му придават ликвидност²⁹. Съществува разлика между възникване на дълга и определянето му по основание и размер. Предвид предварителната изпълнимост на ревизионния акт – чл. 127 от ДОПК, може да се твърди, че установените с него данъчни задължения са и изискуеми.

След края на данъчния период и преди изтичането на крайния срок за подаване на декларацията всяко данъчно задължено лице е длъжно да подаде данъчна декларация за съответния вид данък.

Към края на съответния данъчен период съществува само един общ и абстрактен данъчен дълг за определен данъчен субект, той не е конкретизиран по вид данъци(основание) и по размер, не е ликвиден. Поради липсата на ликвидност не е налице и изискуемост. Приходната администрация не може да предяви претенция за събиране на данъчния дълг без установяването му по основание и размер. Конкретизирането на дълга по основание и размер става с подаването на съответната данъчна декларация(или с ревизионен акт). Декларацията ние приемаме, като онзи първоначален(предварителен) установителен акт, с който се установява размерът на данъчния дълг.

За разлика от данъчното задължение, което се поражда постоянно в продължение на финансовата година с осъществяването на данъчния фактически състав на определени данъчни норми и въз основа единствено на тях, конкретният данъчен дълг като размер и вид данък, платим от определен субект, може да се породи един единствен път за определен период от време, който период е изрично законодателно определен.

Моментът на възникване на данъчния дълг и определяне на ликвидността му е важен въпрос предвид начисляването на лихви за забава и прилагането на давността.

За неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон – чл. 175, ал. 1 от ДОПК. Това е общото правило. Всеки данъчен закон определя дължимостта на лихвите за просрочени данъчни задължения – например чл. 9 от ЗКПО предвижда, че за невнесените в срок дължими данъци, включително за авансовите вноски, се дължат лихви съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания³⁰. Срокът за внасянето на дължимите данъци също се определя в закона³¹. Така чл. 93 от ЗКПО предвижда дължимия корпоративен данък за съответната година да бъде внесен в срок до 31 март на следващата годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година.

Например лихвите за забава върху невнесения в срок и деклариран с ГДД по ЗКПО корпоративен данък се начисляват след изтичане на законоустановения срок за плащане на данъка. Лихвите, определени върху допълнителното данъчно задължение за корпоративен данък, установено с ревизионен акт се начисляват върху разликата между внесения ефективно корпоративен данък и установения такъв с ревизионния акт, като те се начисляват от деня, следващ 31 март на годината, следваща съответната година, за която се отнася данъчния дълг. Ако декларация не е подадена лихвите се начисляват от датата, следваща датата, на която е следвало да бъде платен данъка при подадена декларация.

 

Публичните вземания, каквито са данъчните вземания, се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. С изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено.

 

Декларацията, подобно на ревизионния акт³², издаден по общия ред на ДОПК има установително действие³³ по отношение на правопораждащите факти на материалното данъчно право. Обстоятелството, че тези факти подлежат на проверка и контрол от страна на приходна администрация не изменя установителното действие на ревизионния акт³⁴. С ревизионния акт обикновено се определя ново данъчно задължение и нов данъчен дълг³⁵, което не променя неговата установителна функция. В процесуално отношение ревизионния акт може да има и конститутивно действие, създава ново правно положение³⁶.

 

Предвид изложеното можем да приемем, че за възникване на данъчното задължение е достатъчно да се е осъществил данъчен фактически състав по съответния закон, не е необходимо каквото и да било установяване от страна на данъчозадълженото лице или орган на приходната администрация. Данъчното задължение се поражда постоянно през определен данъчен период с изпълнението на определен данъчен фактически състав, регламентиран с данъчна правна норма и само въз основа на закона.

За възникването на данъчния дълг е необходимо присъщо освен наличието на законово определен данъчен фактически състав и изтичането на определен в закона срок. Дългът може да бъде установен по определен ред с установен в закона акт и в определен срок.

Установяването на данъчния дълг може да стане по декларативен или по контролен ред. Декларативния, установителен характер на актовете за установяване на дълга не влияе върху момента на възникване на данъчния дълг, защото задължението, което той(акта – декларация или ревизионен акт) конкретизира възниква по силата на самия данъчен закон с изтичането на определен в закона период, а не се поражда с акта за установяването му, затова актовете конкретизират и установяват нещо вече съществуващо, станало; те индивидуализират признаците на дълга и в този смисъл имат само спомагателно, помощно действие по установяване, а не конститутивно такова. Те правят дългът ликвиден, а често и изискуем.

 

Можем да приемем, че установяването на данъка посредством декларация или акт на данъчна администрация не е неизменна съставна част от пораждането на данъчното задължение, поради това самото задължение за подаване на декларация не е материално задължение.

За възникването на данъчното задължение е достатъчно да се е осъществил данъчен фактически състав по съответния данъчен закон. Предвид това може да се поддържа, че задължението за деклариране е с чисто процесуален характер – то конкретизира данъчния дълг, установява го в неговия материален смисъл, прави го ликвиден и, от друга страна, го поражда в процесуален смисъл.

 

Материалното данъчно задължение възниква, както беше посочено вече, ex lege. За да възникне данъчно задължение не е необходимо активно поведение на данъчнозадълженото лице по отношение на деклариране на факта, че е налице материално данъчно задължение за лицето.

В този смисъл декларирането е ирелевантно за възникването на задължението – то ще възникне и без да е изпълнено задължението за декларирането му³⁷, по тази причина може да се твърди, че ревизионните актове са актове с установително действие – те констатират(установяват по определен процесуален ред) нещо, което вече се е случило в действителността и данъчният закон му е придал правна сила.

С подаването на данъчната декларация се поставя началото на установителното производство в областта на данъците. На противоположното становище застава проф. Б. Славков. Според него извън обсега на данъчно установителното производство остават данъчните декларации, с които се установяват данъчни задължения и представляват основание за процесуални изпълнителни действия, в т.ч. и на принудително изпълнение³⁸.

Според нас, данъчните декларации са несъмнено в обсега на установителното данъчно производство, схващано в широк смисъл.

Данъчните задължения се установяват с ревизионен акт – чл. 108, ал. 1 от ДОПК. Този е принципът, възприет от ДОПК. Алтернативата е разписана в ал. 2 на същия текст – ако в срока по чл. 109 от ДОПК ревизионен акт не е издаден и е подадена данъчна декларация, то установените с нея данъчни задължения са окончателни³⁹.

Самият законодател с разпоредбите на ДОПК е възприел идеята, че декларацията, при определени хипотези установява окончателно данъчното задължение(схващано като данъчен дълг). Използването в текста на закона на думата “окончателно установени” ни дава допълнително основание да поддържаме казаното по-горе, че с ревизионния акт, издаден при условия на ревизия по общия ред на ДОПК, най-често не се определя един нов данъчен дълг, а се коригира основанието и/или размерът на декларирания от данъчнозадълженото лице такъв. Разбира се възможни са и редица случаи, при които чрез корекция на основанието и/или размерът на данъчния дълг да се определи нов данъчен дълг, който е съществувал, но не е бил заявен(деклариран).

Например данъчнозадължено за корпоративен данък лице по ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат неправилно коригира счетоводния си финансов резултат за данъчни цели, или е допуснало счетоводни грешки, които са оказали въздействие върху счетоводния резултат и от там върху данъчния резултат, или неправомерно пренася данъчни загуби. По този начин до данъчен дълг(задължение за плащане на корпоративен данък) не се стига. Ако при данъчна ревизия се установи неправилното преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели може да се стигне до хипотеза с ревизионния акт да бъде определено данъчно задължение за корпоративен данък, т.е. да се определи нов данъчен дълг.

 

Неподаването на декларация не препятства започването на установително производство⁴⁰, дори напротив – това е основание за започване на ревизионно производство при особени случаи, което е отклонение от общите правила при провеждане на данъчни ревизии за установяване на данъчни задължения.

Декларацията от друга страна е и формалното и факултативно (незадължително) основание за започване на процеса по установяване на данъчните задължения. Възможно е при развитието на данъчното правно отношение декларацията да остане единственият формален акт за установяване на данъчното задължение, но съществува вероятност данъчните задължения да бъдат установени окончателно с ревизионен акт по чл. 108, ал. 1 от ДОПК вр. с чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК.

Не е ли подадена данъчна декларация единственият възможен ред за окончателно установяване на данъчните задължения е извършването на данъчна ревизия и издаването на ревизионен акт⁴¹.

Аргументи в подкрепа на твърдението ни, че именно с подаването на декларация се поставя началото на данъчно-установителния процес могат да се извлекат от нормите на чл. 105, чл. 107, ал. 1 и чл. 108, ал. 2 от ДОПК.

Тълкуването на чл. 108, ал. 2 от ДОПК вр. с чл. 109 от ДОПК дава основание да се мисли, че дори да е възникнало задължение за подаване на данъчна декларация(т.е. дори да е бил налице валиден материален данъчен дълг), но такава да не е била подадена, при изтичането на срока по чл. 109 от ДОПК съществува абсолютна забрана за установяване, т.е. изтичането на установения в закона срок е достатъчно условие за обосноваване на невъзможност за установяване на данъка от страна на приходна администрация по общия или особен ревизионен ред на ДОПК.

Смятаме, че при изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК се погасява само правото на администрацията да установи данъка, но не и самото материално право – данъчното задължение.

Публичното задължение за данъка(данъчното вземане), макар и да е препятствано неговото установяване по контролен ред от страна на приходната администрация, е съществуващо; то не е погасено – погасена е единствено възможността такъв дълг да бъде установен посредством контролните способи на ДОПК⁴².

Аргументи за това твърдение се откриват в чл. 168, т. 3 от ДОПК вр. с чл. 171 от ДОПК. Едва при настъпване на условията в посочените текстове се погасява самият данъчен дълг(материалното задължение за данъка), схващано като право на принудителното му събиране по съответния ред на ДОПК. Не подлежат обаче на връщане доброволно платени публични задължения, изпълнени след изтичане на давностния срок, включително отписаните по реда на чл. 173 от ДОПК.

Систематичното място на посочените норми – на чл. 105, чл. 107, ал. 1, чл. 108, ал. 2, чл. 109 от ДОПК е в глава XIV на ДОПК със заглавие “Установяване на данъците и задължителните осигурителни вноски”. Раздел І е озаглавен “Предварително установяване”. В данъчната декларация обикновено⁴³ задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък – чл. 105 от ДОПК. Установеният в декларацията размер на дължимия данък подлежи на внасяне в определения в съответния данъчен закон срок⁴⁴. Предварително установените от самото данъчнозадължено лице данъчни задължения, посочени в подадена данъчна декларация, се смятат за окончателно установени в хипотезата на чл. 108, ал. 2 от закона. Ако декларация не е подадена и срокът по чл. 109 от ДОПК е изтекъл липсва годно установен данъчен дълг, подлежащ на принудително изпълнение – арг. от чл. 109 от ДОПК вр. с чл. 209, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ДОПК⁴⁵.

 

Субекти на задължението за подаване на данъчна декларация са определени лица – данъчнозадължени лица⁴⁶.

Така например чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ задължава местните физически лица да подадат годишна данъчна декларация, а чл. 3, т. 1 от закона регламентира кои местни физически лица са данъчно задължени – това са носителите на задължението за данъци по закона. В чл. 4 от ЗДДФЛ е определено кое физическо лице се смята за целите на облагането по ЗДДФЛ за местно лице.

От своя страна чл. 92, ал. 1 от ЗКПО предвижда данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък да подават годишна данъчна декларация. Чл. 2, ал. 1, т. 1 от закона определя, че данъчно задължени лица са местните юридически лица. Юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство, са местни – чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Печалбата на местните юридически лица се облага с корпоративен данък – арг. от чл. 1, т. 1 вр. с чл. 5, ал. 1 от закона.

Във всички действащи данъчни материални закони съществуват подобни на разгледаните правни регламентации.

В процесуалния закон – ДОПК – се предвижда възможност декларацията да се подаде лично или от упълномощено лице(чл. 99, ал. 4 от ДОПК), като се удостовери самоличността и представителната власт на лицето⁴⁷.

За да е налице валидно подадена данъчна декларация тя следва да изхожда от лице, което е носител на задължението за подаване на декларацията или от изрично упълномощено лице. В този смисъл упълномощаването за подаване на данъчна декларация не следва да се схваща единствено като упълномощаване за фактическото действие, но и като упълномощаване за правното действие на попълването и подписването на данъчната декларация от името на днъчнозадълженото лице.

На практика често данъчните декларации се съставят, подписват и подават от упълномощени лица по силата на изрично пълномощно от името на данъчнозадълженото лице. Поради това и последиците от самата данъчна декларация възникват пряко в сферата на задължените лица, а не на техните пълномощници. Това важи както за коректните и валидно подадени данъчни декларации, така и за тези който са невалидни, некоректно попълнени или не съдържат пълна и вярна данъчна информация. Също така ефекта от неподаването на данъчната декларация от пълномощника възниква директно в сферата на задълженото лице.

Самата декларация следва да съдържа идентифициращи данни за данъчнозадълженото лице, както и за пълномощника. Аргумент за това може да се извлече и от нормата на чл. 99, ал. 5 от ДОПК.

Подаването на неавтентична⁴⁸ данъчна декларация, в която афишираният декларатор, подписал декларацията, не е действителният такъв, макар и съдържаща верни данни за лицето и облагането, не следва да се смята за валидно подадена данъчна декларация. В случая няма да е налице легално изпълнение на задължението за подаване на декларация.

В изложения по-горе смисъл може да се приеме, че валидно изпълнение на задължението за подаване на декларацията може да е налице когато тя е подписана и/или подадена от данъчно задълженото лице или от изрично упълномощено лице без значение от способа на подаване – на хартиен носител, на технически носител по утвърден формат на записа или по електронен път(чл. 99, ал. 2 от ДОПК).

Може да се твърди, че задължението за подаване на данъчна декларация поради това е едно несъщинско⁴⁹ задължение intuitu personae. То може да се изпълни само от изрично определени в данъчния закон кръг правни субекти или от техни пълномощници⁵⁰. Това правило не важи по отношение на плащане на данъчното задължение – то може да се изпълни от всяко лице, тъй като плащането на данъка е фактическо действие, което погасява конкретния данъчен дълг(арг. от чл. 168, т. 1 от ДОПК). Дори плащането на данъка от трето лице освобождава данъчния длъжник от задължението му за данъка. Конкретното публично задължение е погасено, данъчният длъжник не е обвързан занапред с плащане към публичния субект – държавата или общината.

 

Декларацията се подава в писмена форма. Формата е за валидност. Цитираният по-горе чл. 99, ал. 2 от ДОПК предвижда различни възможности за подаване на декларацията. Общото между всички изчерпателно изброени в текста възможности е тяхната формалност, т.е. може да се приеме, че валидното изпълнение на задължението е обусловено от спазване на формата – задължението е формално. В сферата на данъчното облагане е възприет принципа на декларирането⁵¹.

Не е възможно устно деклариране или деклариране чрез конклудентни действия⁵² – например фактическо плащане на данък без подаване на данъчна декларация.

Нужно е да бъдат попълнени и подадени утвърдените образци на съответния вид данъчна декларация за годината, за която се отнасят данъчните задължения. Подаването на саморъчна декларация, декларация, която не е по установения образец⁵³ или декларация за година, различна от годината, за която е данъчното облагане⁵⁴ не е надлежно изпълнение на задължението за подаване на данъчна декларация за съответния период. Такава декларация няма установително и обвързващо действие за съответния данъчен период.

 

Предвид изложеното в горните редове може да се приеме, че задължението за подаване на данъчна декларация е публично-правно, едностранно, допълнително, последващо, процесуално, несъщинско лично и строго формално данъчно задължение.

 

Бележки под линия:

1 То винаги се отнася към определен публичен субект – държава, община, схващан като фиск(хазна), поради това отношенията са на власт-подчинение. Публичното тяло притежава властта да изисква определено поведение и да налага санкция при неизпълнението му. От друга страна, задължените лица нямат възможност да избират различен от предписания от съответната норма модел на поведение – те са длъжни да изпълнят точно предписаното или да търпят санкция за неизпълнението му.

2 Така и проф. д-р Стоянов, И, “Данъчно право и данъчен процес”, ФЕНЕЯ, София, 2012 год., стр. 57. Авторът приема задължението за подаване на данъчна декларация като задължение, уредено със задължаващи правни норми. Проф. Стоянов., П., в цит. съч., стр. 418, схваща подаването на декларацията като наложено от закона задължително съдействие на данъчните власти от страна на декларатора. С известни резерви това мнение се споделя и от автора, доколкото то е своего рода едно предварително установяване в общия случай.

3 Така проф. Кучев, Стр., Кучев, Юр., “Данъчно право”, София, 1997 год., стр. 73. Виж подробно за властническия метод на регулиране в областта на административното право и проф. д-р Дерменджиев, И., доц. д-р Костов, Д., доц. д-р Хрусанов, Д., “Административно право на РБ – обща част”, трето издание, Тилиа, София, 1996, стр. 42-43, стр. 45. Авторите посочват, че правните промени, свързани с прилагането на властническия метод на регулиране, се предизвикват едностранно, по волята на компетентен орган на държавно управление, като факта дали субектите адресати на нормите желаят или не настъпването на промените е ирелевантно за валидното им настъпване. Като част от административното право в данъчното право също важи властническия метод на уреждане на данъчните правни отношения.

4 посл. цит., пак там, стр. 73.

5 Цит. по посоченото решение на КС. Виж повече при доц. д-р Минкова, Г., “Данъчни задължения”, изд. Сиела Норма АД, София, 2012., стр. 36-37.

6 Подобно при доц. д-р Минкова, цит. съч., стр. 36. Авторът приема, че в закона задължително следва да се регламентират основното и допълнителните данъчни задължения – така цит. съч. стр. 47. Това разбиране следва да бъде споделено. Доколкото декларирането на данъка представлява заявление от определен данъчен субект за съществуване и дължимост на определено по размер данъчно задължение, то начинът, срокът и формата на изпълнение на това задължение следва да бъдат посочени в самия данъчен закон, а не в подзаконов акт. Данъчните закони делегират правомощия по приемане на образите на данъчните декларации, но не и правомощия по определяне на самото задължение за деклариране.

7 Проф. Стоянов, П., “Данъчно право”, трето допълнено и преработено издание, стр. 32, Издателство на БАН, София, 1994 год. Изтъква се, че за да се породи едно конкретно данъчно задължение(данъчен дълг) е необходимо индивидуално установяване на дълга – кое лице се визира и какъв е конкретния размер на данъка – така цит. съч., стр. 260. Т.е. необходимо е освен конкретен фактически състав в данъчния закон и акт, който да има установяващо значение за дълга – размерът му и връзката му с определен субект. Основните такива актове по действащото ни право са данъчната декларация и ревизионния акт.

8 Данъчните материални закони като уреждат възникването на данъчното задължение, за да осигурят резултатите от него предвиждат всички тези други(допълнителни задължения) по вид, форма и начин на изпълнение. Данъчният закон е източникът и основанието на тези задължения. В този смисъл и допълнителните данъчни задължения са законоустановени – така проф. Стоянов, П, цит. съч., стр. 248. Допълнителните данъчни задължения обикновено са процесуални, те са винаги функционално свързани с материалното данъчно задължение като целта им е да се обезпечи установяването и погасяването на данъчния дълг. Може да се твърди, че тези задължения поради това имат вторичен и установяващ характер.

9 Въпреки това следва да се държи сметка за правилото на чл. 108, ал. 2 от ДОПК – ако е подадена данъчна декларация без да е налице валидно данъчно задължение и не е издаден РА в срока по чл. 109 от ДОПК декларираните данъчни задължения се смятат за окончателно установени. Те подлежат на принудително събиране – чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК, доколкото вземането за данъка не е погасено по давност. Т.е. може да се приеме, че формалното изпълнение на задължението за деклариране при невъзникнало основно данъчно задължение в определени хипотези(тази на чл. 108, ал. 2 от ДОПК) може да породи валиден данъчен дълг за определено лице. Това все пак представлява изключение от правилото. То е въведено с цел защита на фиска.

10 Според нас не съществува законова възможност администрацията да замести липсата на заявление за съществуване и дължимост на данъка от определен субект, освен по реда на ревизионното производство.

11 Здравко Славчев в своя “Данъчен процес”, изд. ФЕНЕЯ, София, 2004, стр. 40, приема, че разграничителният критерий за определяне на характера на правните норми на материални и процесуални е в предмета на правна регламентация. Материалните данъчни норми посочват фактическите състави, от които възникват данъчните задължения, конкретизират задължените лица, и др. под., а процесуалните данъчни норми уреждат данъчните производства – права и задължения на страните в производствата.

12 Така проф. д-р Сталев, Ж. “Българско гражданско процесуално право”, шесто допълнено и преработено издание, ИК СИЕЛА, София, 2000, стр. 49.

13 Така и проф. д-р Стоянов, Ив., цит. съч., стр. 81.

14 Така Минкова, Г., цит. съч. стр. 92.

15 Така Славков, Б., “Данъчна система и данъчен контрол в Република България”, трето преработено и допълнено издание, Тракия-М, София, 2001, стр. 69.

16 Тези понятия са разгледани и разграничени от проф. Стоянов, П., цит. съч. стр. 247-262. Вж. също така и проф. Кучев, Стр., “Данъчен ревизионен акт съставен при редовна отчетност”, книга първа,изд. ЛиСтра, София, 2000, стр. 9-23. Данъчното задължение има публичноправен характер и възниква по едностранно разпореждане на данъчна правна норма – гл. ас. д-р Димитров, П., “Субекти на данъчните правни отношения”, стр. 122.

17 Понятието се разглежда от автора в широк и тесен смисъл. Виж повече в цит. съч., стр. 11. Тук понятието е разгледано единствено в неговия тесен смисъл.

18 Естествено, това е така, доколкото не е изтекла погасителната давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. С изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение се препятства правото на принудителното му събиране. Може да се приеме, че с изтичането на срока по чл. 109 от ДОПК се погасява процесуалното право на съответния компетентен орган да установи данъчно задължение, а с изтичането на срока по чл. 171 от ДОПК се препятства правото на принудително събиране на задължението. Платеното след изтичане на давността данъчно задължение не е недължимо платено, дори ако е било отписано – арг. от чл. 174 от ДОПК, т.е. материалното данъчно задължение продължава да съществува, но се изключва принудителната му събираемост. Подобно и при Ковачев, Яс., дайджест “Счетоводство, данъци и право”, ИК Труд и право, кн. 9/2012, статията “Погасяване по давност на публичните задължения”, стр. 53.

19 Възможно е в този случай да се разсъждава, че данъчният дълг, онова задължение на конкретно лице за конкретно и определено по размер парично плащане в полза на фиска, се поражда въз основа на акта на декларирането на дълга, т.е. в този случай правопораждащ акт за дълга е данъчната декларация и тя има в случая конститутивен ефект. Без нея дълг не би съществувал поради липсата на валидно данъчно задължение. Освен декларирането на дълг без задължение в тази хипотеза е необходимо да са налице още две предпоставки: 1. отрицателна – неиздаването на ревизионен акт и 2. положителна – изтичането на определения по чл. 109 от ДОПК срок.

20 Проф. Стоянов, П., в цитираното съчинение, стр. 97, посочва, че данъчното задължение не зависи и не се влияе от това, че фактическите състави или юридическите факти на гражданските закони са незавършени, порочни, дефектни, забранени или неморални, дори престъпни. Създадените фактически положения или резултати от фактически случилото се са правопораждащи за данъчното задължение. В този смисъл следва да се обърне внимание на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, изискваща облагане на дохода от всички неупоменати в данъчния закон източници на доход. Смятаме, че под тази норма следва да се подведат включително доходите, придобити от забранена или престъпна дейност.

21 В този смисъл проф. Кучев, Стр., цит. съч., стр. 17.

22 Подобно и проф. Кучев, Стр., цит. съч., стр. 17 –определянето на данъчния дълг се извършва с издаването на данъчен акт.

23 Това схващане не може да бъде споделено. Данъчното задължение възниква по силата на данъчната норма, с реализирането на материалните фактически предпоставки, посочени в нея – така Минкова, Г., “Данъчно право, книга втора – процесуално данъчно право”, Фенея, 1997, София, стр. 42.

24 Възможно е данъчното задължение да е делимо. Така например при данъка върху недвижимите имоти е допустимо правото на собственост или ограниченото вещно право да е притежание на няколко лица, тогава те дължат данък съответно на частите си. Всеки от съсобствениците на имота, съответно от съпритежателите на ограниченото вещно право, може да плати данъка за целия имот за сметка на останалите. За разлика от данъчното задължение, което може да е делимо, данъчният дълг винаги е неделим, той е насочен към определено задължено лице. Делимост на данъчния дълг по отношение на определено данъчно задължено лице може да има при периодичните данъци, но делимостта е по отношение на периодите, а не по отношение на лицата. Плащането на данъка в посочения пример от едно задължено лице погасява данъчния дълг на всяко от задължените за данъка лица.

25 Така доц. д-р Минкова, Г., “Данъчни задължения”, Сиела Норма, София, 2012, стр. 349-350.

26 Чл. 54, ал. 1 от ЗМДТ в сила от 01.01.2015 год. предвижда размерът на данъка върху превозните средства да се определя от служител на общинската администрация въз основа на данни от регистъра на пътните превозни средства, поддържан от Министерството на вътрешните работи, и да се съобщава на данъчно задълженото лице. Т.е. от началото на 2015 год. няма изискване за декларирането на ППС, освен в конкретно посочените в ЗМДТ случаи.

27 Виж подробно за двете схващания при проф. Стоянов, П., цит. съч., стр. 252-255.

28 Ако се подкрепи това схващане, то следва да се приеме, че данъчната декларация, както и актовете на данъчната власт за установяване на данъчни задължения, са все актове с конститутивно действие по отношение на пораждане на данъчния дълг.

29 Така и Минкова, Г., цит. съч., стр. 42-43.

30 По отношение на понятието “съответния закон” по смисъла на чл. 175, ал. 1 от ДОПК във връзка с налагането на имуществени санкции виж ТР No 3/03.07.2014 год. на ОСК на ВАС.

31 В действащото данъчно право най-често крайният срок за подаване на данъчната декларация и срокът за внасяне на данъка съвпадат.

32 А така също и на актовете по чл. 107, ал. 3 от ДОПК, които също са с установителна функция по отношение на данъчния дълг.

33 Не всички данъчни декларации имат пряко установително действие. Такова имат само декларациите по чл. 105 от ДОПК, с които задълженото лице само определя основата за облагане и размерът на данъка.

34 Така проф. Кучев, Стр., “Данъчен ревизионен акт съставен при редовна отчетност”, книга първа, изд. ЛиСтра”, София, 2000, стр. 166-167. Данъчния акт има по правило декларативен и по изключение конститутивен характер. Данъчнооблагателният (ревизионният) акт има декларативен характер, тъй като той не поражда права и задължения, а те възникват направо по силата на закона. Данъчната администрация при издаване на декларативните данъчни актове действа винаги в условия на обвързана компетентност – така Минкова, Г., “Данъчно право, книга втора – процесуално данъчно право”, изд. Фенея, София, 1997, стр. 40.

35 Според нас в случая по-скоро не се определя нов данъчен дълг, а се коригира размерът и/или основанието на вече установения с данъчна декларация дълг. При контролно производство приходна администрация може да установи различни от декларираните данъчни факти и/или да подведе установените факти под действието на различни данъчни норми.

36 Мислимо е, според нас, на ревизионните актове, издадени при проведена ревизия по особен ред, да бъде придадена определена конститутивна сила, доколкото те биха могли да породят данъчен дълг.

37 На мнение сме, че наличието на санкция за неизпълнение на установеното задължение – например чл. 261 от ЗКПО – не е основание да се приеме, че задължението е материалноправно. Редица нарушения на процесуални норми също са обвързани със санкция – например чл. 278 от ДОПК, чл. 85 и сл. от ГПК, чл. чл. 305 от АПК.

38 Славков, Б., “Данъчна система и данъчен контрол в Република България”, Тракия-М, София, 2001, стр. 68-69.

39 Това важи за декларациите по чл. 105 от ДОПК. За декларациите по чл. 107 от ДОПК това не е винаги възможно, доколкото установяването на основата за облагане и данъка при тях се извършва при искане на задълженото лице с нарочен административен акт. Ако такова искане не е направено задължението за данъка подлежи на внасяне в срока, предвиден в съответния закон. Задълженото лице в този случай може да поиска справка за начина, по който е изчислено задължението, съдържаща данни за задълженото лице, вида, основанието, общия и неплатения размер.

40 Така и проф. Стоянов, П., цит. съч., стр. 415.

41 Според нас е спорно дали в този случай ревизията може да бъде по общия ред за облагане в ДОПК или е задължително ревизионното производство да се развие по особения ред за облагане.

42 Ако е била пропусната възможността за контролното установяване на данъчния дълг и данъчна декларация не е била подадена от задълженото лице е възможно да се приеме, че заедно с погасяването на възможността на администрацията да установи дълга на практика се погасява и самият абстрактен данъчен дълг – дори да е възникнало данъчно задължение по силата на закона конкретен данъчен дълг липсва; не е налице в този случай валидно публично вземане по смисъла на чл. 162 от ДОПК, защото липсва годно изпълнително основание за принудително събиране по смисъла на чл. 209 от ДОПК.

43 Съществуват случаи, при които задължените лица са длъжни да подадат данъчна декларация, в която те не определят сами нито данъчната основа, нито дължимия данък – чл. 107, ал. 1 от ДОПК. Те са длъжни да декларират определени с данъчната декларация данни въз основа, на които орган по приходите да определи основата за облагане и конкретния размер на данъка, който да бъде съобщен на задължените лица. По-честите случаи са тези, в които задължените лица сами определят както основата за облагане, така и данъка – чл. 105 от ДОПК. Тези данъчни задължения са по-лесни за администриране. Изключенията от изложения принцип на деклариране са регламентирани в чл. 107, ал. 1 от ДОПК. Приложението им е главно в сферата на имущественото облагане по реда на ЗМДТ.

44 В текста на чл. 107, ал. 1 от ДОПК е допусната редакционна неточност. Органът по приходите в хипотезата на ал. 1 не установява задължението за данък. По-скоро тук се касае до извършването на административно-технически действия по изчисляване на данъчната основа и размера на данъка и съобщаването му на задълженото лице. В случая данъчното задължение се установява предварително едва с акта по чл. 107, ал. 3 от ДОПК – издаден по искане на задълженото лице или служебно. Според нас до иницииране на процедура по издаването на акт за установяване на задължение за данъка липсват каквито и да било установителни функции на органа по приходите в тази хипотеза, поради което е излишно споменаването им в текста на нормата. De lege ferenda следва да се предложи текста на чл. 107, ал. 1 от ДОПК да придобие следния вид: “Когато компетентния орган по приходите изчислява данъчната основа и/или размера на дължимия данък въз основа на данни в подадена от задълженото лице данъчна декларация, задължението подлежи на внасяне в срока, предвиден в съответния закон”. С предложения текст на нормата би се придал ясен смисъл на действията на органите по приходите по изчисляване на данъка, както и би се препятствало смесването на действията по изчисляването на данъците и установяването им с определени актове на приходна администрация. Така се постига и еднаквост в използваните понятия на чл. 105 и чл. 107, ал. 1 от ДОПК. При условие, че чл. 105 от ДОПК говори за ”изчисляване” не виждаме съществена причина в аналогична хипотеза и при условие, че определени действия по изчисляване се извършват не от задълженото лице, а от орган по приходите да се възприеме понятието “установяване”. Това би допринесло и за изясняване на правната същност на актовете по изчисляване и установяване на данъците в хипотезата на чл. 107 от ДОПК. Към момента голяма част от данъчно задължените лица, въпреки константната съдебна практика на ВАС, предприемат недопустимо обжалване на съобщенията, с които биват уведомявани за размера на дължимия данък или на справката за начина, по който е изчислено задължението им. При издаването на акта по чл. 107, ал. 3 от ДОПК се пораждат конкретни установителни функции в лицето на определен орган по приходите по отношение на определено данъчно задължение на определено задължено лице. Тези функции са функции по предварително установяване на данъчното задължение и поради това именно акта за установяване на задължението подлежи на обжалване по предвидения в ДОПК ред. Едва в ревизионното производство могат да бъдат налични същински установителни функции по отношение на данъка.

45 Може да се каже, че в случая е налице един абстрактен данъчен дълг в латентно състояние – такъв дълг е възникнал, но той не е конкретизиран нито с декларация, нито с индивидуален административен акт и поради това е лишен от изпълнителна сила. Не е еднозначен отговорът на въпроса дали, макар и след изтичане на срока за подаване на данъчна декларация и дори след изтичане на давността, задълженото лице може да декларира данъка и да го внесе. В този случай платените суми няма да подлежат на връщане, но няма и да има основание за принудително изпълнение при невнасянето им.

46 Понятието “данъчнозадължени лица” се различава от понятието “данъчни субекти”. Първото понятие е по-широко. То включва в себе и както субектите на облагането, така и други лица, които имат определени данъчни задължения на друго основание, а не поради връзката им с облагаемия обект. Материалните данъчни закони си служат с понятието данъчнозадължени лица. Така и доц. д-р. Минкова, Г., “Данъчни задължения”, стр. 142, изд. Сиела Норма АД, София, 2012.

47 Виж повече за подаването на данъчната декларация при доц. д-р Минкова, Г., цит. съч., стр. 344.

48 Това е декларация, която изхожда от лице различно от лицето, което е сочено за автор, лицето подписало декларацията. Неистинско е авторството на декларацията в случая.

49 Същинските лични задължения могат да бъдат изпълнени единствено от лицата, към които задължението е насочено, но не и от техни пълномощници.

50 Ако упълномощеното лице или представляващият по силата на закона пропусне да подаде или умишлено не подаде данъчна декларация неблагоприятните последици ще настъпят в сферата на данъчнозадълженото лице, което е било длъжно да подаде декларацията, а не в сферата на пълномощника или представляващия. Отговорността на представителя, независимо дали е договорен или по закон, ще следва да се реализира по реда на гражданското право. Отношенията между данъчно задълженото лице и пълномощника не касаят фиска.

51 От 01.01.2015 год. е положено началото на отпадане на декларирането на ППС по ЗМДТ. Промените са с цел улесняване на задължените лица.

52 Чл. 67, ал. 1, т. 3 от Закона за митниците предвижда устно деклариране. Това е изключение от формалността на декларирането. За устни декларирания споменава и проф. Стоянов., П., цит. съч., стр. 415.

53 Проф. Стоянов, П, в цит. съч., стр. 417 се позовава на решение на ВАС No 1938/1927 год., като приема, че е достатъчно една данъчна декларация да съдържа всички данни, интересуващи фиска, за да се приеме тя за валидна и не е необходимо и задължително тя да бъде съставена по формуляр. Днес подобно тълкуване, макар и да не е лишено от правна логика, не може да се приеме. Аргументация може да се открие в действащите материални данъчни закони. Например текста на чл. 92, ал. 1 от ЗКПО изрично предвижда, че подаването на данъчна декларация се извършва с установения образец. Категорично може да се твърди, че данъчна декларация, която не е по образеца, макар и да съдържа всички необходими за облагането данни не следва да се приема за валидно изпълнение на задължението за подаване на декларация.

54 Например през 2015 год. за реализираните през 2014 год. доходи по ЗДДФЛ да се подаде утвърдения образец на данъчна декларация по ЗДДФЛ за 2009 год. Възможно е обаче например задължено лице по ЗДДФЛ да подаде данъчна декларация, с която да декларира доходите си, придобити през предходна година с утвърдения за съответната минала година образец на данъчна декларация, и през една от следващите години. Такава декларация следва да бъде приета. Сроковете за подаване на данъчни декларации не са преклузивни. Декларация може да се подаде и след предвидения в закона срок, като се търпят последиците от закъснялото подаване – например налагане на административни санкции по съответния данъчен закон.