Промени в местната подсъдност по ДОПК при обжалването на ревизионните актове

(публикувана за пръв път в сп. „Счетоводство, данъци и право“, бр. № 8/2019 г., статията е писана преди промените на ДОПК с ДВ, бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г.)

Чрез правилата за местната подсъдност законодателят разпределя за територията на страната между еднаквите по степен административни съдилища родово подсъдните им първоинстанционни административни дела.[1]

С § 79 ПЗР на ЗИДАПК (обн., ДВ, бр. 77 от 18.09.2018 г.) бяха направени промени в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, отнасящи се до правилата за определяне на местната подсъдност при обжалването на ревизионните актове. Промените влязоха в сила веднага, в деня на обнародването на ЗИДАПК на 18.09.2018 г. Текстът на чл. 156, ал. 1 ДОПК след коментираната промяна придоби следното съдържание: „Ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган в 14-дневен срок от получаването на решението. Делото се разглежда от административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите.“ Законодателят изостави досегашната си концепция за разпределяне на делата по правилата на местната подсъдност (пред административния съд по местонахождението на решаващия административен орган) и възприе изцяло ново определяне на местната подсъдност – по постоянния адрес или седалището на жалбоподателя.[2] И постоянният адрес, и седалището на жалбоподателя за целите на чл. 156, ал. 1 ДОПК се определят към определен минал момент – „момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол“.

С § 150 ПЗР на ЗИДАПК се прие правилото, че образуваните до обнародването на закона административни дела по чл. 156, ал. 1 ДОПК пред административните съдилища се довършват от същите съдилища по досегашния ред. По аргумент за противното от § 150 ПЗР на ЗИДАПК следва, че административните дела, които са образувани пред административните съдилища след обнародването на закона, се разпределят и разглеждат от тях по новия ред за определяне на местната подсъдност.[3] Тук с основание би могъл да се постави въпросът кога се смята, че е образувано делото, съответно – кога се прилагат правилата на новата и кога – на старата уредба на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Едното разсъждение би могло да бъде, че релевантен би следвало да бъде моментът на подаване на жалбата против ревизионния акт. Ако това е станало преди 18.09.2018 г., делото ще следва да се разгледа по стария ред, а ако е след тази дата – по новия ред. Другото виждане може да бъде, че релевантен момент е не подаването на жалбата, а образуване на делото в съда по правилото на чл. 157, ал. 1 АПК. Подобен проблем съществува и с прилагането на § 149 ПЗР на ЗИДАПК, за което е подаден сигнал за съществуването на противоречива съдебна практика, депозиран в деловодството на Върховния административен съд с вх. № 8360/15.05.2019 г. от Професионален сайт „Предизвикай правото!“ чрез д-р Васил Петров.[4]

Прави впечатление, че нормата на чл. 156, ал. 5 ДОПК, уреждаща подсъдността при мълчаливо потвърждение на ревизионния акт, не е променена.[5] Компетентен административен съд по правилата на местната подсъдност продължава да бъде съдът по местонахождението на решаващия орган, а не този по постоянния адрес или седалището на жалбоподателя. Дали този случай се отнася за изключение от новата концепция на законодателя за определяне на местната подсъдност, или е законодателна непрецизност[6], е трудно да се гадае поради липсата на мотиви. Факт е, че и § 150 ПЗР на ЗИДАПК не включва административните дела по чл. 156, ал. 5 ДОПК, а само тези по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Подобно е положението и с чл. 147, ал. 3 ДОПК.[7]

Моето мнение е, че случаят с чл. 156, ал. 5 ДОПК се отнася до законодателна непрецизност, а не е плод на различна концепция на законодателя за определяне на местната подсъдност на делата по жалби против мълчаливото потвърждаване на ревизионните актове. Не намирам никакви съществени аргументи в подкрепа на тезата, че подсъдността в хипотезата на чл. 156, ал. 5 ДОПК следва да е различна от тази, определена в чл. 156, ал. 1 ДОПК. Поради това мисля, че коментираната разпоредба не се отнася до специална подсъдност, която изключва общата по чл. 156, ал. 1 ДОПК, а е непрецизност на закона и нормата на чл. 156, ал. 5 ДОПК следва да се тълкува корективно.[8] Един формален аргумент за горния извод е, че до влизане в сила на разглежданите промени в подсъдността производствата по чл. 156, ал. 1 и чл. 156, ал. 5 ДОПК се разглеждаха от едни и същи административни съдилища по правилата на местната подсъдност, т.е. законодателят не отчиташе каквато и да било разлика, независимо дали предмет на обжалване е мълчаливо или изрично потвърден ревизионен акт. Едва ли мълчаливото потвърждение на ревизионния акт в хипотезата на чл. 156, ал. 4 ДОПК придава някаква специалност на производството по обжалване на акта, което да налага особен статус на делото и да обосновава различната му подсъдност. От друга страна, ако за подсъдността по чл. 147, ал. 3 ДОПК (преди промяната с ДВ, бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г.) все пак могат да се намерят аргументи – например предмет на производството не е ревизионен акт, а решението на административния орган[9] – то за определянето на местната подсъдност при изрично или мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт подобни аргументи като че ли въобще липсват. Данъчните дела са „нормални производства срещу актове на администрацията и не трябва да имат някакъв специален статут.“[10] В този смисъл промяната на подсъдността по ДОПК трябва да следва законодателната концепция на промените в местната подсъдност по АПК от есента на 2018 г. Ако законодателят е решил действително да направи концептуални промени в местната подсъдност по ДОПК, то те трябва да бъдат доведени докрай, да са предвидими, ясни и основани на принципи, които са лесно приложими и гарантират правната сигурност и достъпа до съд.[11] В този смисъл е препоръчително подсъдността по чл. 156, ал. 1, чл. 156, ал. 5 и чл. 147, ал. 3 ДОПК да бъде еднаква – административният съд по постоянния адрес или седалището на жалбоподателя.

В чл. 156, ал. 1 ДОПК законодателят е въвел още един кумулативен критерий при определяне на местната подсъдност. Това е моментът на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите. Ясно е, че към момента на подаване на жалбата против ревизионния акт пред административния съд този момент е вече минал, при това може да е минал твърде отдавна. Ако постоянният адрес или седалището на жалбоподателя са лесно обективно установими, то моментът на извършване на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол със сигурност ще предизвика немалко спорове в практиката. Този момент е важен, защото към него се определя както постоянният адрес, така и седалището на жалбоподателя. Последващите промени, настъпили в адреса или седалището, са правно ирелевантни – местната подсъдност се смята за стабилизирана към момента на осъществяване на първото контролно действие от органите по приходите. Кое обаче е това действие, е трудно да се установи еднозначно.

Данъчно-осигурителният контрол е уреден в глава петнадесета на ДОПК. Контролът се осъществява посредством ревизии и проверки – чл. 110, ал. 1 ДОПК. Данъчни и осигурителни задължения са установяват само с ревизии – чл. 108, ал. 1 ДОПК и чл. 110, ал. 2 ДОПК. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице – чл. 110, ал. 3 ДОПК. На практика е възможно ревизионното производство да следва извършена преди това проверка от органите по приходите. В този случай въпросът относно това кое е първото контролно действие се поставя с особена острота. Дали това ще бъде първото действие на администрацията по осъществяване на проверката, или ще се приеме, че е датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия, е трудно да се каже, но при всеки случай е налице предпоставка за възникването на трудно решим спор по подсъдността.[12] Възможно е обаче да бъде издаден акт за установяване на задължения по чл. 107, ал. 3 ДОПК. Разпоредбата на чл. 107, ал. 3 ДОПК е в глава четиринадесета, раздел първи на ДОПК – „Предварително установяване“, а не в глава петнадесета, уреждаща данъчно-осигурителния контрол. Актът по чл. 107, ал. 3 ДОПК подлежи на административно обжалване по реда на чл. 107, ал. 4 ДОПК. За съдебното му обжалване е приложим редът за обжалване на ревизионните актове – чл. 144 ДОПК във вр. с чл. 156 ДОПК. Актовете по чл. 106, ал. 1 ДОПК са също установителни актове, изключени от систематичния обхват на контролното производство по ДОПК (глава петнадесета от кодекса), подобно на тези по чл. 107, ал. 3 ДОПК. Те обаче също подлежат на съдебно обжалване по реда за обжалване на ревизионните актове. При тях отново не се издава заповед за възлагане, а направо се издава актът. Актовете за прихващане или възстановяване (чл. 129, ал. 3 ДОПК) и мълчаливите откази за издаването им (чл. 131, ал. 1 ДОПК) се обжалват по реда за обжалване на ревизионните актове (чл. 129, ал. 7 ДОПК и чл. 131, ал. 2 ДОПК) и могат да бъдат издавани с или без заповед за възлагане на ревизия. Ситуацията с определяне на първото контролно действие (и съответно на местната подсъдност) може да се усложни допълнително предвид възможността да бъде осъществен фискален контрол върху движението на стоки с висок фискален риск – чл. 127а и сл. ДОПК.

Ясно е, че определеният от законодателя кумулативен критерий при определяне на местната подсъдност – моментът на осъществяване на първото контролно действие, е неясен, обективно трудно установим и непредвидим. Сигурно е, че този критерий ще предизвика спорове по подсъдността, а това е ясна индикация, че избраният признак не гарантира правна сигурност при определянето на местната подсъдност. Може би практиката ще се ориентира трайно при определянето на момента на първото контролно действие към момента на издаването на заповедта за възлагане на ревизия.[13]

Както беше посочено по-горе, съществуват обаче актове, подлежащи на обжалване по реда на ревизионните актове, при които не е необходимо да се издава заповед за възлагане на ревизия (актовете по чл. 106, ал. 1, чл. 107, ал. 3 ДОПК, чл. 129 и чл. 131 ДОПК).[14] Видно е, че моментът на издаването на заповедта за възлагане на ревизия, макар и обективен като критерий, не може да бъде общ за всички актове. Понякога първото действие на приходната администрация е издаването на самия обжалван акт.[15] В този смисъл е нужно да се определи друг момент, към който да бъде определена местната подсъдност, така че тя да е ясна, предвидима и лесно установима, т.е. в голяма степен безспорна.

Мисля, че единственият такъв момент, който е общ за както за ревизионните актове, така и за всички актове по ДОПК, които се обжалват по реда на ревизионните актове, може да бъде само моментът на издаване на самия акт, подлежащ на обжалване. В този смисъл е препоръчително текстът на чл. 156, ал. 1 ДОПК да придобие следното съдържание: „Ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган в 14-дневен срок от получаването на решението. Делото се разглежда от административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на издаване на обжалвания акт.“ От една страна, по този начин споровете относно местната подсъдност със сигурност биха били по-малко, а от друга страна, опасността жалбоподателите да си „избират“ удобна местна подсъдност чрез промяна на постоянния си адрес или седалище е сведена до неизбежния минимален риск, който трудно би могъл да бъде избегнат изобщо. За сметка на това предвидимостта и яснотата на този критерий са гарант за правната сигурност.

С ДВ, бр. 1 от 2019 г. (в сила от 1.01.2019 г.), беше изменена разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗМДТ. Предвидено беше, че обжалването на актовете, установяващи местни данъци, ще се извършва по местонахождението на общината, в чийто район е възникнало задължението, по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Това правило по силата на чл. 9б ЗМДТ е валидно и за местните такси. Разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК е в сила от 18.09.2019 г., а тази на чл. 4, ал. 1 ЗМДТ – от 01.01.2019 г. Двете разпоредби предвиждат различна местна подсъдност. Подсъдността по чл. 4, ал. 1 ЗМДТ е специална подсъдност и дерогира общата местна подсъдност по чл. 156, ал. 1 ДОПК.[16] Тъй като кметът на общината упражнява правомощията на решаващ орган по чл. 152, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, то при мълчаливо потвърждаване на ревизионен акт за местни данъци или местни такси подсъдността при съдебно обжалване на такъв акт ще е отново тази по местонахождението на общината, в чийто район е възникнало задължението, тъй като това е и местонахождението на решаващия административен орган по смисъла на чл. 156, ал. 5 ДОПК.[17] За времето от 18.09.2018 г. до 01.01.2019 г. местната подсъдност при обжалването на ревизионните актове по ЗМДТ трябва да се определя по общото правило на чл. 156, ал. 1 ДОПК.[18]

По силата на чл. 135, ал. 3 АПК споровете за подсъдност между административни съдилища се решават от Върховния административен съд, а ако в спора участва тричленен състав на Върховния административен съд – от негов петчленен състав. Възражение за местна неподсъдност на делото може да се прави най-късно в първото заседание пред първата инстанция и да се повдига служебно от съда – чл. 134, ал. 2 АПК. Традиционно у нас местната подсъдност на спора се определя като относителна процесуална предпоставка, докато родовата и функционалната подсъдност са абсолютни. Практиката на ВАС е константно ориентирана към това разбиране.[19] Езиковото тълкуване на чл. 134, ал. 2 АПК налага обаче и друг възможен извод.[20] Ако се приеме, че съдът не е обвързан от срока по чл. 134, ал. 2 АПК и е разгледал неподсъдно нему дело по правилата за местната подсъдност, ще се окаже, че постановеният съдебен акт е недопустим и следва да бъде обезсилен. Необходимо е законодателят да измени текста на чл. 134, ал. 2 АПК, като срокът за повдигане на въпроса за местната неподсъдност на спора – най-късно в първото заседание по делото пред първата инстанция, бъде обвързващ и за съда.

В заключение може да се направят следните предложения:

Законодателят следва да уеднакви правилата, уреждащи местната подсъдност (чл. 156, ал. 1, чл. 156, ал. 5 и чл. 147, ал. 3 ДОПК) при обжалването на актовете по ДОПК, като се приеме, че това следва да бъде съдът по постоянния адрес или седалището на жалбоподателя към момента на издаване на обжалвания акт.

Текстът на чл. 134, ал. 2, изр. 1 АПК може да бъде формулиран по следния начин: „Въпросът за местна неподсъдност на делото се повдига най-късно в първото заседание пред първата инстанция с възражение от страните или служебно от съда.“

Бележки под линия:

[20] Вж. за критика на разпоредбата и Янкулова, С. Цит. съч., с. 187.