Липсата на подпис на ревизионния доклад като основание за нищожност на ревизионния акт

(статията е публикувана за пръв път в сп. „Счетоводство, данъци и право“, кн. 7/2016 г.)

На 22.06.2015 год. беше постановено Тълкувателно решение № 5/2015 г. на ОСК на ВАС, с което се прие по т. 2 от диспозитива, че не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили.

Напоследък като че ли се превърна в традиция, за да не казвам мода, на върховните съдебни инстанции почти всяко тълкувателно решение да бъде подписвано от част от върховните съдии с особено мнение. Коментираното тълкувателно решение не е изключение.

Противоречивата съдебна практика, основание да се приеме тълкувателното решение, както и изразеното особено мнение по самото тълкувателно решение, ме карат да мисля, че разбунените духове на двете противопоставящи се с аргументацията си юридически фракции съвсем не са успокоени.

Написаното по-долу няма за цел да бъде апологетика на което и да било от двете изразени становища. Мисля, че доста авторитетни юристи вече са писали по въпроса за недействителността на административните актове. В този смисъл нямам щенията да завоювам нови територии, а само да премина набързо по пътеките, проправени от тези преди мен.

Недействителността на правните сделки е територия добре проучена, картографирана и позната. Въпреки че в последно време изгубени пътешественици из дебрите на гражданската недействителност почти няма, не всички пътеки там са добре отъпкани и познати. Поради това, може би, някои спорове още не са затихнали, а предвид академичната амбициозност едва ли това скоро ще се случи.

В полетата на административното право недействителността е още по-хлъзгав и опасен терен, в който трябва да се пристъпва с внимание. Тя съвсем не е обаче „бяло петно“ на картата. Напротив, недействителността, макар и нормативно неуредена, е сравнително добре проучена, макар и на пръв поглед границите й да не са дебело очертани[1].

Административните актове, а ревизионният акт условно казано може да се приеме за такъв именно акт, са недействителни, когато страдат от съществен порок.

Пороците, водещи до недействителност, са пет: некомпетентност, порок във формата, нарушение на административно-производствените правила, материална незаконосъобразност и превратно упражняване на власт[2]. Несъществените нарушения не се отразяват на валидността на административния акт. Съществените пороци обикновено са основания за унищожаемост, а най-тежките пороци водят до нищожност.

За разлика от гражданското право, при недействителността на административните актове няма, а, мисля, и не е нужна, една ясно прокарана легална разделителна линия между нищожност и унищожаемост. Тази „двойна дифузност“ – един път при определянето на съществените и несъществените пороци като основание за недействителност и втори път – в степента на тежестта на съществения порок, който би довел или до нищожност, или до недействителност, налага решения ad hoc. А тези решения винаги са най-трудни и поради това – често оспорвани. Понякога обаче те са неизбежни. Случаят с недействителните административни актове е именно такъв.

Всеки опит за изграждане на един общ и като цяло валиден критерий за разграничение между двата вида недействителни административни актове, основан на казуистичния подход, a priori е обречен ако не на пълен неуспех, то поне на сериозна критика. Вероятно поради това законодателите (при това не само българският) го избягват. Мисля, че той би нанесъл повече вреда, а не полза в административното правораздаване. В тази несигурна зона теорията и практиката справедливо и мъдро трябва да кроят и режат, като предварително премерят няколко пъти възможните последствия, иначе сблъсъците биха били не само неизбежни, но и разрушителни.

Може да се приеме за меродавно разбирането, че тежестта на допуснатия съществен порок води до еквивалентна по степен недействителност – най-интензивните нарушения на закона, които е невъзможно да бъдат нито отстранени, нито примирени с правния ред, ще водят винаги до нищожност, а по-малко интензивните – тези, които биха могли да бъдат отстранени или примирени с установения правен ред, ще водят до унищожаемост (отменяемост) на акта[3]. Тази „нетърпимост“ на закона към нищожните административни актове води до друга последица – те могат да бъдат обявени за нищожни без ограничение във времето. При унищожаемите административни актове законът въвежда една своеобразна презумпция за законност, „търпимост“, която задължава засегнатия от унищожаем административен акт да го оспори по съответния ред, при това в не особено продължителен период от време.

При недействителността на административните актове, за разлика от някои хипотези на недействителността при сделките, е необходимо и достатъчно обективното несъответствие на акта с изискванията на закона. Тук волевата насоченост на административната дейност при издаването на конкретен административен акт, съзнаването – желанието или допускането – на неговата порочност, са ирелевантни по отношение на недействителността на акта.

Нищожните актове не подлежат на саниране, докато унищожаемите могат впоследствие да бъдат „изчистени от порока“. Приема се, че същинско саниране на порочен административен акт може да има при порок във формата на акта или при порок, изразяващ се в нарушение на административно-производствените правила. Санирането – както е казал акад. П. Стайнов – е допустимо, когато това е „практически възможно“. Например не е възможно саниране на порока, изразяващо се в неподписан акт, когато лицето, което е следвало да го подпише, е починало или вече не работи в съответната администрация.

За пороците, водещи до нищожност на административните актове, контролната инстанция следи служебно. Нищожният административен акт въобще не поражда целените с него правни последици. Унищожаемият административен акт поражда правни последици, предвидени в съответните правни норми по издаването му. За неговата валидност контролната инстанция не следи служебно. Отмяната на унищожаемия административен акт заличава с обратна сила породените от акта правни последици.

Накрая е нужно да се каже кои са правните средства за отстраняване на недействителността на административните актове. При нищожните актове това е обявяване (прогласяване) на нищожността им от по-горния административен орган или от съда, а при унищожаемите актове средството е отмяната или изменението по административен или съдебен ред. Обявяването на нищожността има декларативно действие, а отмяната или изменението на унищожаем административен акт има конститутивно действие.

В правната литература по гражданско право и обща теория на правото почти без изключения се поддържа тезата, че недействителността, особено изразена в нищожност, е вид санкция. Административното право като че ли не прави изключение, или поне не го прави категорично.

Аз не мисля, че нищожността на административния акт е санкция за незаконосъобразна административна дейност. Тя е по-скоро спасение от блуждаещия призрак на един административен акт, който, претендирайки да е реален, смущава с присъствието си мира, или поне правния такъв. За да бъда академично честен, трябва да посоча, че тази идея не е изцяло моя, тя е споделена, макар и по отношение на нищожността в гражданското право, от доц. Траян Конов[4]. Тук просто пренасям тази идея в полето на нищожността на административните актове, вземайки я назаем. Обявената нищожност на административния акт „отвързва“ от неговата формална задължителност както администрацията, така и адресата на акта, освобождавайки ги от фактическото му (защото юридическо не би могло да има) изпълнение.

В ревизионното производство, прието съвсем условно, естествено, могат да се различат три основни акта:

• първоначален акт – заповед за възлагане на ревизията;

• междинен акт – ревизионен доклад;

• финален акт – обикновено ревизионен акт.

Ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, това гласи чл. 112, ал. 1 ДОПК. Тя е първият, и при това с основна важност, процесуален акт в ревизионното производство. То, като динамичен фактически състав, целящ установяване на данъчни задължения, се развива след издаването на заповедта за възлагане. При това неговата валидност е пряко следствие от валидността на заповедта за възлагане на ревизията. Недействителността на акта за възлагане на ревизията влече по необходимост и недействителност на заключителния акт на това производство – ревизионния акт.

Разпоредбите на ДОПК, отнасящи се до заповедта за възлагане, не съдържат изискване за подписването й от компетентния за възлагането на ревизия орган по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Въпреки това няма съмнение, че тази заповед трябва да бъде подписана от компетентен орган. Заповедта за възлагане на ревизия не подлежи на обжалване отделно от ревизионния акт. Тя може да се обжалва само заедно с него. Пороците, водещи до нищожност на заповедта за възлагане на ревизия, без съмнение ще повлекат и нищожността на ревизионния акт.

Заповед за възлагане на ревизия, която не е подписана или е била подписана от некомпетентен орган, е нищожна в повечето случаи. Нищожен би бил и ревизионният акт, издаден след развитието на подобно „ревизионно производство“. Всъщност в такава хипотеза, юридически погледнато, въобще не съществува ревизионен процес по смисъла на ДОПК като основание за издаването на ревизионен акт. Порокът тук е толкова тежък, че опорочава всички последващи процесуални действия в хода на ревизионното производство, включително и финалния му акт, при това, мисля, без практическа възможност за саниране. Нищожен е административният акт, основан на друг нищожен административен акт[5].

Не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията се съставя ревизионен доклад, като условно приет междинен констативен акт. Той се съставя от ревизиращия орган по приходите – чл. 117, ал. 1 ДОПК. Прави впечатление единственото число, употребено от законодателя. Малко по-долу в текста на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК обаче се проявява „мултиплициращ законодателен ефект“, който изисква докладът да се подпише от „органите по приходите“, които са го съставили[6]. Множественото число тук просто боде очите.

Член 113, ал. 1, т. 2 ДОПК посочва, че със заповедта за възлагане на ревизията компетентният орган определя ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Тук на шахматната дъска на ревизионното производство се появява още една фигура – тази на ръководителя на ревизията, при това определен още в самото начало на производството.

Дотук имаме следните процесуални фигури в ревизионното производство по ДОПК:

• ревизиращия орган по чл. 117, ал. 1 ДОПК, който трябва да състави ревизионния доклад;

• органите по приходите по чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК, които трябва да подпишат доклада като негови съставители;

• ръководителя на ревизията по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, чиито процесуални функции до този момент на ревизионното производство законодателят е предпочел да запази в тайна[7].

Дали „ревизиращият орган“ по чл. 117, ал. 1 ДОПК и „органите по приходите“ по чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК са идентични? Или законодателят е конструирал в случая един ad hoc колективен орган, който трябва да състави ревизионния доклад, а членовете на този орган да го подпишат? Всички органи по приходите ли са длъжни да съставят доклада и да го подпишат, или могат само да подпишат съставения вече доклад? Може ли ръководителят на ревизията или органите по приходите, които са я извършили, да откажат да подпишат ревизионния доклад и при какви условия? Допустимо ли е подписването на ревизионния доклад с особено мнение или излагането на различни мотиви?

Въпросите като че ли стават повече от отговорите. Тук, предвид различната насоченост на статията, а и ограничения обем, ще се задоволя само с това, което казва Върховният административен съд по въпроса[8]. А то е следното:

„Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад“[9].

Върху тази логическа конструкция ВАС изгражда и крайния си правен извод по въпроса за влиянието на неподписването на ревизионния доклад от някои от органите по приходите върху действителността на ревизионния акт. Това е „сърцето“ на посоченото по-горе тълкувателно решение на ВАС:

Компетентността за издаването на ревизионния акт не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад (включително неподписването му от някои от органите по приходите) не рефлектират върху валидността на ревизионния акт.

В качеството си на процесуален акт, ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА.

Без да влизам в ролята на оракул и тълкувател на тълкувателната воля на ВАС, ще се опитам накратко да маркирам основните стъпки, които са довели ВАС до – мисля в основите си – правилното тълкувателно решение:

1. Ревизионният доклад не е индивидуален административен акт, а процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК[10];

2. Като процесуален акт, ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт;

3. Пороците в процесуалните предпоставки предпоставят неспазване на процесуалните разпоредби като едно от изискванията за действителност на постановения административен акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК;

4. Порокът „неспазване на процесуалните разпоредби“ по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК не е толкова тежък, че да обоснове извод за нищожност на ревизионния акт.

Заигравайки се с „наслагването на компетентност“ и „съвместна компетентност“ в коментираното Тълкувателно решение, ВАС като че ли леко измества фокуса на поставения въпрос от същината му. За разлика от други свои тълкувателни решения, в чиито мотиви се съдържат изключително полезни аргументи, тези и изводи, този път ВАС категорично спира дотук – порокът, състоящ се в неподписване на ревизионния доклад от някои от органите по приходите, не е толкова тежък, че да води до нищожност на ревизионния акт.

Висшата съдебна инстанция в административното правораздаване само загатва една идея, която поради това, че е „написана между редовете“, не бих се наел да коментирам именно защото загатнатото не е изречено.

Всъщност самият поставен тълкувателен въпрос поставя ВАС пред „хобсънов избор“ – да отговори с „да“ или „не“, нищо повече. Върховният административен съд отговаря с „не“ и млъква.

Както вече казах, ще спестя на читателя „разходката“ по мотивите на ВАС в т. 2 от Тълкувателното решение и няма да се изкушавам да ги преразказвам. За професионалистите това би било твърде обидно, а за останалите – напълно излишно.

Бих посочил за финал на тезата на ВАС в коментираното тълкувателно решение само един пасаж от цитираното вече съчинение на проф. Кино Лазаров:

„Възможно е обаче правопораждащото значение на различните административни актове, влизащи във фактическия състав, да не е еднакво. Такъв е случаят, когато с един административен акт се прави предложение за издаване от друг орган на акт, който да породи правните последици – основна цел и краен резултат на целия фактически състав. Ако първият акт (този, с който се прави предложението) е недействителен, това не повлича автоматически недействителност на втория (основния) акт. Само нищожността на първия акт ще доведе до унищожаемост на основния акт; унищожаемостта на първия акт не прави недействителен (в случая – унищожаем) втория акт (стига той само по себе си да е напълно редовен.)“[11].

Смея да предположа, че цитираният пасаж изразява тъкмо онази идея, която ВАС се е притеснил да сподели в мотивите си, като само леко я е загатнал.

Ревизионният акт се издава след развитието на сложен фактически състав. Той е финалният акт на едно динамично административно производство за установяване на данъчни задължения. Предхождан е от два акта – заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Контролната инстанция следва да преценява законосъобразността и на предхождащите актове в производството по обжалване на крайния акт (защото изрични процесуални разпоредби предвиждат издаването/съставянето на определени актове в производството, както и изрично уреждат съдържанието им) и отражението й върху законосъобразността на финалния акт – ревизионния.

Незаконосъобразността на предхождащ процесуален акт само в определени случаи влече нищожност на крайния индивидуален административен акт, в случая ревизионен акт по ДОПК.

Подписаното от част от върховните магистрати особено мнение заема точно противоположната позиция на тази на мнозинството.

Според подписалите особеното мнение, „след като ревизионният доклад, съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, е неразделна част от ревизионния акт, то при липса на подпис на един от съставителите на ревизионния доклад същият е нищожен, а оттам влече нищожност и на ревизионния акт, който е издаден без основание“. Това е тежката присъда на малцинството.

„Подписът върху ревизионния доклад удостоверява, че волеизявлението е на съответния административен орган, а от доказателствена гледна точка удостоверява, че той е извършил определени процесуални действия, установил е определени факти и въз основа на тях прави съответното волеизявление“.

Своеобразната презумпция, която въвежда особеното мнение, че подписът върху ревизионния доклад[12] установява, че положилото го лице в качеството си на орган по приходите е взело участие в ревизионното производство и е извършило определени процесуални действия, трябва да е поне от оборимите, защото не са редки случаите в практиката, при които подписалото ревизионния доклад лице или не е участвало в процесуалните действия, или и да е участвало, не е съставило, а често дори и не е чело ревизионния доклад, то просто формално присъства в заповедта за възлагане на ревизията и формално подписва доклада.

В хипотезите на неподписан ревизионен доклад могат да се разграничат, мисля, най-малко два случая:

1. неподписалият не е участвал в ревизията и поради това отказва да подпише доклада;

2. неподписалият е участвал в ревизията, но не е съгласен с констатациите.

И в двата случая, както се посочва и в особеното мнение, е налице нарушение на процесуалните правила или неизпълнение на заповедта за възлагане на ревизията. В първия случай, ако докладът е подписан от останалите органи по приходите, не е налице основание за нищожност на ревизионния акт. В случая, при който неподписалият не е съгласен, мисля, че той въпреки това си несъгласие следва да подпише доклада, макар и с особено мнение, или излагайки различни мотиви. При провеждането на ревизията органите по приходите упражняват властнически правомощия, те не могат да се отклонят от подписване на ревизионния доклад поради несъгласие с него, но могат да изложат особеното си мнение и мотиви.

В особеното мнение на коментираното Тълкувателно решение на ВАС се поставя въпросът: как действат органите по приходите, издаващи ревизионния доклад – като еднолични органи или като колегиален орган?

Поддържа се, че е налице „едновременност за реализиране на възложената компетентност“, без конституирането на колегиален орган. По-долу в особеното мнение се чете обаче, че „създаденият ad hoc финансово-контролен орган валидно формира воля само в случаите, когато всички органи, включени в състава му, са подписали общия акт“.

Тук аналогията със съдебното решение, постановено от съдебен състав, е толкова неизбежна, че дори не бива да се споменава.

Всички знаем отговора на въпроса: каква е правната сила и съдба на едно подобно съдебно решение? Мисля, обаче, че не приликите с неподписаното съдебно решение, а разликите са решаващите в случая. А те са от такова естество, че налагат различен отговор на въпроса с неподписания ревизионен доклад за разлика от неподписаното съдебно решение.

На следващо място малцинството споделя, че „Съставянето на ревизионен доклад е задължителен етап от ревизионното производство и незаконосъобразността на това процесуално действие е нарушение на процедурата по издаване на ревизионните актове и може да се разглежда като случай на незаконосъобразно съставен ревизионен акт поради допуснатото при неговото издаване нарушение на процесуалноправните разпоредби“.

Че това е така, няма никакво съмнение – съставянето на ревизионен доклад е задължителен етап в ревизионното производство и нарушението на това изискване може да се разглежда като нарушение на процесуалноправните разпоредби, но въпросът е за какъв вид незаконосъобразност се отнася конкретният случай – нищожност или унищожаемост.

Мисля, че в подобна хипотеза нищожността е трудно удържима последица на подобна конструкция. Ако го погледнем иначе – тя е един твърде тежък покрив върху крехка подпорна конструкция.

Разсъждавайки върху текста на чл. 146 АПК и съпоставяйки го с този на чл. 160, ал. 2 ДОПК, подписалите решението с особено мнение виждат още една възможност да се спаси идеята за нищожността на ревизионния акт при неподписан ревизионен доклад. И тя се крие в текста на чл. 160 ДОПК, който за разлика от този на чл. 146 АПК не съдържа изискването за същественост на процесуалното нарушение. Наклонът тук е толкова голям, че пързалянето по него може да предизвика лавина. А лавините винаги са опасни. И неочаквани.

Тезата на малцинството за липсата по ДОПК на изискване за същественост при нарушението на процесуалните правила може да доведе до единствения логичен извод – по ДОПК всяко формално нарушение на процесуалните правила е основание за недействителност, при това определено с уклон към нищожност. Подобен извод, мисля, е дълбоко погрешен, макар и не съвсем лишен от позитивноправната си обвивка.

Подписалите особеното мнение изтъкват в заключение, че „различието в позитивноправната уредба не позволява и автоматично да се прилага административноправната теория и съдебна практика по приложението на чл. 146 от АПК по отношение на чл. 160 от ДОПК“.

След като приема, че неподписаният ревизионен доклад е предпоставка за един нищожен по същността си ревизионен акт, малцинството хвърля и последното си предизвикателство:

Обявяването на ревизионния акт за нищожен дава възможност на приходните органи, в рамките на следващо законосъобразно проведено установително производство, да определят размерите на конкретното данъчно или осигурително задължение с издаването на законосъобразен индивидуален данъчен акт.

Тук вече вратите на ада зейват широко отворени. Апокалипсисът би бил като сън в лятна нощ за осмелилия се да обжалва подобен ревизионен акт. А личното отношение от страна на органите по приходите, чийто акт е обявен за нищожен поради неподписване на ревизионния доклад, е гарантирано, което прави Армагедонът неизбежен, но и прекалено личен при повторното ревизионно производство.

Иска ми се да вярвам, че подписалите особеното мнение някак не са прозрели, че отварят кутията на Пандора със заключението си. Радвам се, че те не са мнозинство. Иначе картината щеше да стане прекалено сюрреалистична, за да е търпимо взирането в нея.

Въпреки критиката ми към особеното мнение, не мога да не посоча и някои от неговите положителни страни.

Първо, то поставя един много важен въпрос – този за реализирането на компетентността на органите по приходите при съставяне на ревизионния доклад и евентуално възможното конституиране на ad hoc колегиален орган.

На второ място, особеното мнение се опитва да покаже възможните хипотези на неподписване на ревизионния доклад, но без да дава разрешенията им.

На трето място, то повдига въпроса за различията в позитивноправната уредба по АПК и ДОПК относно съществеността на нарушението на процесуалните правила. Въпрос, който не бива да се заобикаля и чийто отговор изглежда на пръв поглед примамливо лек.

На четвърто място, особеното мнение разголва една като че ли неоспорима истина – след обявяването на нищожността на ревизионния акт се отварят вратите пред администрацията за „повторно установяване“ на данъчните задължения, при определени условия.

В заключение: мисля, че в повечето хипотези от практиката постановеното тълкувателно решение относно неподписването на ревизионния доклад, като основание за обявяване на нищожността на последващия го ревизионен акт, е правилно. Ревизионният акт би бил нищожен, ако е издаден без въобще да има осъществено ревизионно производство, но не и ако то е опорочено в някаква степен.

Въпреки проблемите, които предпоставя в ревизионния процес по ДОПК, ревизионният доклад не е излишен процесуален акт. Най-малко защото на един предварителен етап преди същинското установяване на данъчните задължения той спомага да се отдели спорното от безспорното и да се изяснят позициите на участниците в производството, както и да се попълни то с доказателства, които не са били събрани.

Неподписването на ревизионния доклад от някой от органите по приходите не е толкова тежък процесуален порок в производството по установяване, че да води до нищожност на ревизионния акт. По-скоро в определени хипотези този порок би предпоставил незаконосъобразност на ревизионния акт, водеща до унищожаемостта и отмяната му.

Нещо повече, предвид задължителното административно обжалване на ревизионните актове, порокът с неподписания ревизионен доклад е лесно отстраним още в етапа на обжалване пред по-горестоящия административен орган. Ако това не е станало, не виждам съществена и основателна причина да се дава на администрацията „втори шанс“ за законно установяване на данъчни задължения чрез обявяването на нищожността на ревизионния акт. Мисля, че едно подобно разрешение би действало дисциплиниращо на органите по приходите.

На последно място, данъчните задължения възникват не по силата на административен акт (РА), а ex lege. Съдебният контрол по проверка на законосъобразността на ревизионните актове не е контролно-отменителен, а е контрол по същество. Съдът трябва сам да реши въпроса дължи ли се данък или не и какъв е размерът на дължимия данък. Това той трябва да стори на база събраните по делото доказателства, а ревизионният доклад не е такова доказателство, отнасящо се пряко нито до задължението за данъка, нито до определяне на размера му. Дори при пороци в ревизионния доклад, съдът би могъл да стигне на база събраните по делото доказателства до категоричен извод за дължимост или не на данъка и до размера му.

Мисля, че за да доведе до унищожаемост на ревизионния акт, защото нищожността би била изключително рядка хипотеза, порокът (нарушението) на процесуалните разпоредби при съставянето/подписването на ревизионния доклад би следвало да е толкова съществен, с такава тежест, че несъмнено да се е отразил пряко на ревизионния акт, при това до степен, че при отмяната му съдът да бъде поставен в невъзможност на база събраните доказателства в хода на ревизията и съдебния процес да направи извод въобще за възникване на данъчното задължение и/или размера на данъка. Подобни хипотези са изключително редки на практика.

Бележки под линия:

[12] Може би поради проблемите, които създава ревизионният доклад, в доктрината е застъпено и разбирането, че той следва да отпадне като необходимо условие (предпоставка) за издаването на последващия го ревизионен акт. Още повече нашето данъчнопроцесуално право е познавало подобно правило – вж. производството по отменения ДПК. Така Мутафов, Кр. Цит. съч., 132–133.