Тази статия – както сочи и заглавието – е написана хронологично в обратен ред. Надявам се, след прочита й, читателят ще разбере защо. Тя е писана на два пъти. Първата част, която тук се явява втора, видя бял свят на страниците на сп. „Счетоводство, данъци и право“, кн. № 11/2016 г., с. 52 и сл. Тогава все още не беше постановено Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ОСК на ВАС, нито бяха приети промените в ДОПК. Оказа се, че това са били последните дни, в които чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК са споделяли едно нормативно битие, опитвайки се да съществуват съвместно. Тогава не знаех това. Тезата ми за компетентността на органите по приходите за издаване на ревизионни актове, погледната през задължителността на тълкувателното решение на ВАС, се оказа погрешна. Не това е важното в случая. Наложи се да преосмисля позицията си, взирайки се и в онази държавническа мъдрост, която се откриваше в аргументацията и тезите на тълкувателното решение. Не я промених съществено обаче; напротив, допълних аргументите. Опитах се да разбера причините, довели до това състояние. Сведох ги до едно кратко изречение: Лош законодателен процес. Мисля, че това е вярното обяснение в този случай.

Много пъти след постановяване на тълкувателното решение и преди да започна да пиша тези редове се питах: Ако бях съдия, бих ли подписал тълкувателното решение? Винаги си отговарях с едно много трудно „да“. Може би щях да отстъпя от личната си позиция на юрист, която ме позиционира в малцинството, подписали особеното мнение. Защото в решението откривам мисъл за държавността и авторитета на институциите, особено за авторитета на ВАС.

Погледната от страната на данъчния длъжник, нищожността на ревизионния акт, издаден от некомпетентен орган в хипотезата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и обявена от съда, отваря вратата на ада за нова данъчна ревизия в голям брой от случаите. А малцина са тези, които биха искали да преминат през тази врата повторно. Особено ако са наясно, че по същество резултатът би бил аналогичен.

Това „раздвоение“ ме подтикна да напиша и първата част на тази статия. Няколко месеца след публикуването на втората нейна част. Защото, когато правните доводи са с приблизително еднаква тежест, когато съдът е поставен в ситуация да предполага волята на законодателя, везните натежават не само от тежестта на юридическите аргументи. Не смятам това за правилно. Мисля обаче, че е неизбежно. Понякога.

1. Отмяната на чл. 118, ал. 2 ДОПК – хроника на един предопределен нормативен knock out

С ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г., в сила от 1.01.2017 г., беше отменена разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Текстът гласеше, че ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите. Това са служителите, заемащи длъжност „държавен експерт по приходите“, „държавен инспектор по приходите“, „главен експерт по приходите“, „старши експерт по приходите“, „експерт по приходите“, „главен инспектор по приходите“, „старши инспектор по приходите“ и „инспектор по приходите“. Отменената разпоредба създаваше проблеми в правоприлагането с определяне на компетентността на органите, които трябваше да издадат ревизионния акт, а от тук – и с валидността на същия този акт. Тя влизаше в колизия с текста на чл. 119, ал. 2 ДОПК, който приема, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията.[1] Органът, възложил ревизията, най-често е орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, т.е. той не попадаше в полето на чл. 118, ал. 2 ДОПК, което създаваше затруднения в практиката с определянето на компетентността на органите при издаването на подобни актове, като условие за валидността им, а и донякъде предопределяше съдбата на самите актове. Както е очаквано в подобни случаи, съдебната практика пое в две противоположни посоки – едната част приемаше, че актовете, издадени от органа, възложил ревизията (орган по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП), и ръководителя на ревизията (орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП), са издадени от компетентни органи по приходите и не са нищожни, а другата част приемаше, че подобни актове са издадени от един некомпетентен орган (органа, възложил ревизията) и въпреки че другият орган е компетентен, актът е нищожен, защото всяка некомпетентност влече нищожност.

Всички сме чувствителни към приходите. Държавата особено. Създаденото положение с „нормативния двубой“ между чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК обещаваше несигурност, при това в дългосрочна перспектива. А всички обичаме сигурността, особено сигурността по отношение на приходите. Държавата не е изключение. Особено тя.

Създаденото положение изискваше бърза реакция. Слабостта на бързите реакции е, че обикновено са предвидими. Идеята, че ревизионните актове, издадени от органа, възложил ревизията – чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП – са нищожни, беше опасна. Опасните идеи обикновено изкушават. Изкушението и сигурността обаче са несъвместими. Сигурността обича безстрастието. А чл. 118, ал. 2 ДОПК създаваше страсти, при това от най-опасните – интелектуални. За да се закрепи сигурността, изкушението трябваше да се жертва.

Двата противоречащи си текста на ДОПК не можеха да съществуват заедно. Трябваше да остане единият. Онзи, в който се разчиташе бързата и трайна сигурност.

С Разпореждане от 31.10.2016 г. на председателя на Върховния административен съд беше образувано тълкувателно дело № 10/2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на съда по следния въпрос: „Нищожен ли е ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс?“.

По делото е присъединено и искането на главния прокурор на Република България от 02.11.2016 г. за издаване на тълкувателно решение по въпроса : „Нищожен ли е ревизионен акт, издаден след 01.01.2013 г., при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато единият от издателите му е орган по приходите на ръководно длъжностно ниво по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП и не е на експертно длъжностно ниво по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, както изисква разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК?“.

Странен синхрон в тълкувателните искания (по предмет и по време) между председателя на ВАС и главния прокурор. Както се сочи в искането на председателя на ВАС, първоначалното решение, с което се приема, че ревизионен акт, издаден в нарушение на компетентността, определена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, е нищожен, е Решение № 10836 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. дело № 13095/2015 г. на Първо отделение. Решението е подписано с особено мнение от председателя на съдебния състав. Останалите решения на ВАС, споделящи същия правен извод, посочени в искането на председателя на ВАС за тълкуване на закона, са четири на брой, постановени все в периода 18.10.2016 г. – 25.10.2016 г. В искането на главния прокурор са посочени седем решения, постановени в периода от 20.10.2017 г. до 28.10.2017 г. Решенията, сочени в исканията на председателя на ВАС и главния прокурор, не се припокриват. Общият им брой е дванадесет. Твърде кратко време и не чак толкова много съдебни актове.

На 13.12.2016 г. ОСС на ВАС постанови Тълкувателно решение № 5 по тълкувателно дело № 10/2016 г. на съда. Това може би е най-скоростно постановеното тълкувателно решение в новата история на ВАС, при това след три заседания, проведени в един и същ месец. С коментираното тълкувателно решение на ВАС се прие, че „Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен“. Осем върховни съдии са изложили особено мнение, с което се приема, че ревизионният акт, издаден в тълкуваната хипотеза, е нищожен.

Не бих искал да коментирам аргументите нито на тълкувателното решение, нито на особеното мнение. Те са систематично и ясно изложени. Още повече, те вече са били предмет на коментар в правната книжнина[2]. Факт е, че задължителната сила на постановеното тълкувателно решение (чл. 130, ал. 2 ЗСВ) сложи бариера пред противоречивата практика. С това текстът на чл. 118, ал. 2 ДОПК беше поставен в „нормативен knock down“, ако си позволя това странно на пръв поглед сравнение.

Тук искам да спра накратко погледа върху друго: При неясна законодателна воля, още повече – при пълна липса на доказателства за мотивите на законодателя за направената нормативна промяна, както е в случая[3], при това радикална промяна в концепцията за издаването на ревизионните актове, следва ли ВАС да предполага законодателната воля[4], замествайки я, при това – при сравнително еднаква тежест на правните доводи за двете контроверсни тези. Още повече, в случая става въпрос за избор между две коренно различни политики – засилване на контролното начало или засилване на експертното начало. Политиката на облагане и установяване на данъчните задължения е правомощие на законодателя, а не на съда, редът, по който ще стане това и от кои органи – също. Спорът в случая не е въпрос на правни доводи, а на политика на законодателя. Тълкувайки предполагаемата законодателна воля в този казус, ВАС всъщност я замества, навлизайки в сферата на законодателната власт. На практика ВАС става нормотворец, а не тълкувател на закона. Резултатът би бил също толкова неправилен, ако ВАС беше възприел тезата на съдиите, подписали особеното мнение. И причината за това състояние на нещата, мисля, е в лошото качество на законодателния процес – липсата на мотиви, липсата на обсъждания в комисии и в пленарна зала, невиждането на онези два пръста разстояние, които делят чл. 118, ал. 2 ДОПК от чл. 119, ал. 2 ДОПК. По този начин ВАС е принуден да влезе в ролята на сапьор на законодателната власт и в щит на изпълнителната. Не това е обаче неговата функция, определена в чл. 125 КРБ и в Закона за съдебната власт.

И без да навлизам в полемиката за „прикрития“ или „открит и прозрачен“ законодател[5], нека се опитаме за момент да избягаме от имагинерността на законодателната личност, която е мъдра и безгрешна, и да си припомним, че законодателят всъщност се състои от човеци, а хората често допускат грешки. Колективните грешки често са по-трудно видими от личните. Вярното обяснение в случая е и най-простото. Сетнешните законодателни действия го доказват, мисля.

Още преди постановяването на коментираното тълкувателно решение на ВАС, на 06.12.2016 г., в ДВ бяха публикувани промени в ДОПК, отнасящи се до проблемната материя с компетентността на органите, издаващи ревизионни актове. Чл. 118, ал. 2 ДОПК беше отменен и беше приет нов чл. 113, ал. 6 ДОПК, който гласи, че ръководителят на ревизията е орган по приходите сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Явно и законодателната власт е действала в спешен порядък. Чл. 118, ал. 2 ДОПК беше окончателно изпратен в „нормативен knock out“.

Направените в ДОПК промени не обезсмислят постановеното тълкувателно решение. Неговата задължителна сила е за периода от 01.01.2013 г. до 01.01.2017 г. Всички ревизионни актове, издадени в хипотезата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в този времеви отрязък, не са нищожни. Това беше ролята на този тълкувателен акт.

От началото на 2017 г. (с отмяната на чл. 118, ал. 2 ДОПК) ревизионните актове по ДОПК се издават от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, като само ръководителят на ревизията следва да попада в кръга на органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП (чл. 113, ал. 6 ДОПК). По този въпрос, след промените в законодателството, вече не би могло да има спор относно компетентността на тези органи да издадат ревизионен акт.

Некачественият законодателен процес създаде проблем там, където проблем не би следвало да има. ВАС, тълкувайки ДОПК, обезвреди законодателната бомба, която детонира в няколко съдебни акта. Дано взривовете да са били чути и разбрани правилно в пленарната зала на Парламента и ехото им да не заглъхне скоро.

2. Компетентността преди промените

Моето становище не се споделя от мнозинството на съдиите във ВАС. То се числи към това на малцинството, подписали особеното мнение. Радвам се, че не съм върховен съдия. Изборът ми в този случай щеше да бъде труден.

Данъчно-осигурителният процесуален кодекс в чл. 118, ал. 2 определя компетентните да издадат ревизионен акт органи от структурата на приходната агенция. Това, както посочва текстът, са органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите. Текстът е приет още с приемането на ДОПК.

В чл. 119, ал. 2, изменен седем години след приемането на ДОПК, законодателят е регламентирал процедурата по издаване на ревизионен акт. Той се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо, производството се прекратява със заповед.

Текстът на чл. 119, ал. 2 ДОПК е в сила от 01.01.2013 г., а този на чл. 118, ал. 2 ДОПК е в сила от 01.01.2006 г. Мотивите и аргументите за промяната на чл. 119 ДОПК не са публични – същите не се откриват в мотивите към законопроекта, нито са обсъждани на заседанията на Комисията по бюджет и финанси, а още по-малко – в пленарно заседание[6]. Липсата на публични мотиви и аргументи при обсъждането на промените в разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както и самото формулиране на текста на разпоредбите и систематичното им място в кодекса, поставят редица въпросителни и предполагат проблеми в практиката по прилагането им.

Това, което прави впечатление още от пръв поглед, е, че текстът на чл. 118, ал. 2 ДОПК, възлагащ компетентността по издаването на ревизионния акт на точно определени органи по приходите, е систематично откъснат от следващия го текст на чл. 119 ДОПК със заглавие Издаване на ревизионен акт. Вглеждането в текста на чл. 119, ал. 2 ДОПК извежда на преден план две основни процесуални фигури, участващи в издаването на ревизионния акт – органът, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията.

Ръководителят на ревизията обикновено попада в кръга на компетентни да издават ревизионен акт органи по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1 т. 4 ЗНАП. Той е посочен още в заповедта за възлагане на ревизията – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Не така ясно, мисля, стои въпросът с органа, възложил ревизията. Член 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП възлага на териториалния директор организирането и ръководството по възлагане на ревизии и проверки. Текстът на чл. 11, ал. 3 ЗНАП предвижда възможност териториалният директор да възлага със заповед (да делегира) на определени органи по приходите и служители от териториалната дирекция изпълнението на правомощията си, спазвайки определените със закона ограничения. Възлагането и извършването на проверки и ревизии не попада в законовите ограничения, т.е. тези правомощия могат да бъдат делегирани[7]. Член 112, ал. 2, т. 1 ДОПК изрично предвижда, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция.

Териториалният директор има правомощия и лично да възлага извършването на ревизии при определени условия. Член 134, ал. 1 ДОПК дава изрични правомощия на териториалния директор да може да възложи ревизия или да разпореди възлагането й в хипотезата на изменение на данъчни задължения[8]. Правомощието да възлага ревизии е от компетентността на териториалния директор, което той може да възложи със заповед на определени органи по приходите – чл. 11, ал. 3 ЗНАП във вр. с чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК[9].

Органи по приходите са лицата, визирани в чл. 7 от ЗНАП. Тук попадат както териториалните директори и техните заместници (чл. 7, ал. 1, т. 2 ЗНАП), така и директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори (чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП), а също и служителите, заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите (чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП).

Въпросът, който логично възниква тук, е: кои са тези „определени органи по приходите“, за които говорят чл. 11, ал. 3 ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК? Докато чл. 11, ал. 3 ЗНАП указва само на „определени органи по приходите“, то чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК посочва – „органа по приходите, определен от териториалния директор“. Прави впечатление единственото число в текста на ДОПК за разлика от множественото число, използвано в ЗНАП, както и изискването на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определянето да стане от териториалния директор със заповедта, за която става дума в чл. 11, ал. 3 ЗНАП.

В случаите, при които териториалният директор с изрична заповед определя органа по приходите, който може да възлага ревизии по ДОПК, става дума за делегиране на правомощия, на определена компетентност, при това – на точно определено лице от структурата на НАП. При делегирането имаме прехвърляне на точно определени правомощия от един административен орган на друг. За да е правно допустимо делегирането на правомощия, винаги е необходима изрична законова регламентация – нормативно овластяване[10]. Делегирането следва да бъде изрично и писмено, поради това то следва да стане със заповедта, за която говори чл. 11, ал. 3 ЗНАП.

Тъй като компетентността в случая е властническото правомощие на определен от данъчния закон орган по приходите да може да възлага извършването на ревизии и да издава ревизионни актове в определени от закона рамки[11], то делегирането на компетентност следва да става само в предвидените от закона рамки, не и извън тях. В този смисъл може да се сподели виждането, че персоналната компетентност при издаването на РА се придобива вследствие на делегиране и пределегиране на правомощия от териториалния директор на НАП и оправомощени от него органи по приходите[12].

Поради това че компетентността не следва да се схваща само като съвкупност от определени в закона властнически правомощия, а преди всичко като правосубектност[13], оттук следва да се изведе и разбирането, че делегирането, когато е в рамките на закона, прехвърля компетентност, снабдява органа, на когото е прехвърлена компетентност, с определени властнически правомощия, прави го правосубектен в определен смисъл, визиран в закона[14]. Опорочено ли е делегирането на правомощия, независимо от основанията за това, следва да се приеме, че липсва прехвърляне на компетентност и конституирането й в лицето на друг орган, т.е. той няма правосубектност да установява данъчни задължения. Липсата на компетентност, особено мисля, в хипотезите на делегирана компетентност, винаги ще води до нищожност на издадения от некомпетентен орган акт. Това разбиране се споделя в доктрината и в съдебната практика[15].

Мисля, че разпоредбата на чл. 11, ал. 3 ЗНАП е обща – тя дава възможност на териториалния директор да овласти, да възложи на определени органи по приходите в териториалната дирекция възлагането на ревизии по ДОПК, а разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е специална – тя указва, че конкретната данъчна ревизия се образува със заповед за възлагане, издадена от едноличен орган по приходите, определен от териториалния директор по съответния ред; в този смисъл тази разпоредба урежда делегираното правомощие на точно определен персонално орган по приходите да образува ревизионно производство. Иначе казано, чл. 11, ал. 3 ЗНАП е законодателният поглед от страна на делегиращия компетентност орган по приходите, а чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е погледът от страната на органа, комуто са делегирани правомощията.

Посочените по-горе в текста органи по приходите (тези по чл. 7, ал. 1, т. 2 – заместниците на териториалния директор, 3 и 4 ЗНАП) са по-ниски по степен органи в йерархичната структура на приходна администрация. Тази логика на разсъждение изисква да приемем, че делегирането на правомощия по възлагане на ревизии може да бъде прехвърлено на всеки от тези органи. Но изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК – органът, възложил ревизията, да е и единият от издателите на ревизионния акт, изисква преосмисляне на подобен извод, при това в светлината на императивното изискване на чл. 118, ал. 2 ДОПК, която норма не е променена или отменена с промяната в режима на издаване на ревизионния акт.

С промяната от 01.01.2013 г. на текста на чл. 119, ал. 2 ДОПК и въвеждането на нов процесуален ред и органи, издаващи ревизионните актове, текстът на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е нито отменен, нито е изменен, както беше вече уточнено. Липсата на мотиви и аргументи за въведената промяна, които биха привързали кораба на юридическата мисъл към тежката котва на законодателната идея, в случая издуват платната на тълкуването в правораздаването, а то – докато не бъде усмирено от задължителната сила на тълкувателно решение на ВАС – е твърде склонно да пори вълните на правото в поне две противоположи посоки.

Ако приемем, че тълкуването следва да разкрие единствения истински смисъл на обективното право, то несъмнено следва да се съобрази с него. В случая, предвид липсата на каквито и да било данни за мотивите на направената промяна, доказващи каква е била политиката на законодателя при приемането на коментираните промени, тълкувателната дейност би била силно затруднена. Но тази тълкувателна дейност несъмнено би следвало да поеме пътя си от наличието в ДОПК на текста на чл. 118, ал. 2 ДОПК, който остава непроменен и неотменен с направените в чл. 119, ал. 2 ДОПК промени.

Нормативното напрежение“ между чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК е с толкова висок волтаж, че наелектризира мисълта само при плъзгане на погледа върху текста. На пръв поглед двете разпоредби нямат място не само една след друга, но въобще в един нормативен акт. Но те съществуват заедно въпреки промените на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. И единственият начин да продължат да съществуват съвместно в този си вид, е да бъдат логически обвързани в законодателен синхрон, а не да си противостоят. Дали случаят се отнася за „законодателно недоглеждане“, за пропуск, или в привидната противопоставимост на двете разпоредби се крие една, само на пръв поглед, неуловима идея на законотвореца, е трудно да се прецени. Мислейки в посока, че законодателят винаги е мъдър и безпогрешен, ще трябва да изключим недоглеждането като възможност.

Ако законодателят е имал предвид органът, възложил ревизията – който обикновено е от тези по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП – да бъде издател на ревизионния акт, то той следваше да промени текста на чл. 118, ал. 2 ДОПК, като тези органи бъдат включени в текста и същият да бъде допълнен с органите по чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. Това обаче не е направено.

Другият нормотворчески път минава през отмяната на чл. 118, ал. 2 ДОПК, който императивно и изрично определя точно кои органи са компетентни да издават ревизионни актове. При тази хипотеза органите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП отново безпроблемно щяха да бъдат единият от органите, издаващи ревизионни актове. И това условие в случая не е налице.

Единственият, мисля, начин двете разпоредби да бъдат в законодателен синхрон е да се приеме, че делегирането на правомощия от страна на териториалния директор да се възлагат ревизии следва да се ограничи с императивната разпоредба на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Само в тази ситуация – която на практика обаче не се осъществява – органът, възложил ревизията, ще отговаря и на изискванията на чл. 118, ал. 2 ДОПК да бъде компетентен да издаде ревизионния акт[16]. В противен случай е налице некомпетентност на единия от двата органа, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Член 119, ал. 2 ДОПК не урежда колегиален орган, компетентен да издаде ревизионния акт, нито органите, визирани в текста, действат като ad hoc конституиран подобен орган. Тук става дума за два отделни административни органа, всеки от които следва да притежава своя компетентност по издаване на ревизионния акт[17]. Обстоятелството, че актът е издаден от един компетентен орган, не е от естество да преодолее некомпетентността на другия издател в хипотезата на „съвместно упражняване на компетентност“. Издаденият дори от един некомпетентен орган административен акт е нищожен. Нищожността трябва да бъде обявена по съответния процесуален ред.

Подобен извод вече е направен в правната литература[18] и мисля, че при разглежданото състояние на обективното право той следва да бъде напълно споделен, при това без дълго взиране в предполагаемата законодателна идея на направените промени.

Тук се поставя обаче въпросът: Ако се приеме, че ревизионен акт, издаден в хипотезата на чл. 119, ал. 2 ДОПК от орган по приходите, който не е компетентен по чл. 118, ал. 2 ДОПК, е нищожен, то няма ли да настъпи хаос в правораздаването и съдилищата да бъдат затрупани с жалби за обявяване на нищожността на подобни актове?

Според чл. 168, ал. 1 АПК, който се прилага субсидиарно съгласно пар. 2 ДР на ДОПК, съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК. Липсата на компетентност е първото такова основание, а тя винаги води до нищожност. За нищожността на ревизионния акт съдът следи служебно и я обявява и без да е направено изрично искане – чл. 168, ал. 2 АПК. Нищожност на ревизионния акт може да се обяви и след изтичане на срока за жалба против акта.

Чл. 177, ал. 3 АПК постановява, че решението, с което е отхвърлено оспорване за отмяна на административен акт, е пречка за оспорването му като нищожен, както и за оспорването му на друго основание. В разглеждания контекст, идеята на разпоредбата е, че щом проверката за нищожност е служебна, то съдът е бил длъжен да я направи, а щом оспорването е отхвърлено, той е преценил, че не са налице основанията за обявяване на нищожността на акта. Повторното разглеждане на този въпрос е недопустимо[19]. Задължителната сила на съдебното решение е пречка за това. Съдът с определение следва да остави подобна жалба без разглеждане и да прекрати производството.

Налага се следният извод: Обжалваните по съдебен ред ревизионни актове, по които съдебните решения са влезли в сила, не могат с „повторно“ искане да бъдат обявени за нищожни, въпреки че нищожността не е изрично искана от жалбоподателя при първоначалното им обжалване.

При условие че голямата част от издадените ревизионни актове се обжалват и пред касационната инстанция и са с постановени окончателни решения, то бройката на подобни жалби, като разглежданите, не би била особено голяма, още повече при категоричността на текста на чл. 177, ал. 3 АПК.

Ако ревизионен акт е обжалван по административен ред с искане за обявяване на нищожността му и оспорването е отхвърлено с решението на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ или в хипотезата на мълчаливо потвърждаване на акта (чл. 156, ал. 4 ДОПК), при условие че не е подадена жалба пред съда в указания в ДОПК срок, следва да се допусне искане за обявяване на нищожността на подобен акт пред съда без ограничение във времето. Искане за обявяване на нищожността на РА е допустима пред съда без да е нужно спазване на срока за обжалване и независимо дали той е обжалван по административен ред[20], т.е. дори актът да е обжалван и да е налице изричното му потвърждаване. Достатъчно основание за този извод е чл. 149, ал. 5 АПК. Още повече, в производството по обжалване на РА на съдебен контрол подлежи самият акт, а не решението на административния орган.

Разгледаният по-горе проблем е един от многото проблеми, които поставят само двете разпоредби на чл. 119, ал. 2 и ал. 3 ДОПК. Член 119, ал. 2, изр. 2 ДОПК предвижда, че когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо, производството се прекратява със заповед. На първо място може да се постави въпросът: В кои хипотези установяването на задължения или отговорности е недопустимо? Дали това е единствено случаят, уреден в чл. 109, ал. 1 ДОПК, или има и други случаи на недопустимост за установяване? Каква е разликата, включително и в правните последици, на недопустимо и незаконосъобразно установяване на задължения или отговорности?

Другият въпрос, който поставя текстът, посочен по-горе, е: Заповедта за прекратяване на производството от същите органи по приходите ли се издава, или се издава само от единия от тях? Ако се приеме, че заповедта се издава от един орган, то кой е компетентният да издаде тази заповед орган от двата органа, посочени в текста? Нужно ли е заповедта за прекратяване на производството да бъде издадена от орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, или тя може да бъде издадена и от друг орган по приходите?

Следващата алинея 3 на чл. 119 ДОПК не е по-малко проблемна, дори напротив. Тя гласи: Когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт, съответно заповедта за прекратяване се издава от друг орган по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил ревизията.“ Текстът навежда на мисълта, че при несъгласие между органите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт (или заповедта за прекратяване на производството) се издава еднолично от орган по приходите, определен от териториалния директор. Ако това е така, кое е накарало законодателя да отстъпи отсъвместната компетентност“ при издаване на ревизионните актове и да премине към едноличното им издаване в тази хипотеза?

Струва ми се, че чл. 119, ал. 3 ДОПК при наличието на чл. 118, ал. 2 ДОПК е доказателството, което накланя везните в посока на тезата за нищожността на РА, издаден в противоречие с чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Преходът от съвместното издаване на РА от два органа към едноличното му издаване от орган, определен от териториалния директор или оправомощено от него лице, при това отново без да е уточнено от каква йерархична степен следва да е органът по чл. 119, ал. 3 ДОПК, който следва да издаде РА при несъгласие между органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, като че ли ме кара да приема, че ако в чл. 119, ал. 3 ДОПК законодателят не е уточнил каква следва да е степента на органа по този текст, то нормата отпраща директно обратно към чл. 118, ал. 2 ДОПК и визираната там компетентност.

Ако се приеме тезата, че ДОПК не предвижда със заповедта за определяне на компетентен орган по чл. 119, ал. 3 ДОПК да се възлага конкретна компетентност на органи по чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП (а това е така), то ще трябва да се приеме, че при несъгласие между два различни по степен в йерархията на НАП органи, РА ще трябва да се издаде отново от орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП – орган, който ще по-нисък по степен от единия от издателите на РА по чл. 119, ал. 2 ДОПК – органът, възложил ревизията, което е солиден контрааргумент на тезата, че целта на промените в закона е да се усъвършенства производството по установяване на данъчни задължения, като се засили контролното му начало. Това тълкуване дава превес на засилване на експертното начало.

Мисля, че щом 119, ал. 3 ДОПК не определя изрично какъв по степен орган следва да издаде РА в хипотеза на несъгласие, то следва да се приеме, че това е орган по чл. 118, ал. 2 ДОПК, а с аргумент за по-силното основание следва да се приеме и тезата, че органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да са от тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Актът, издаден от орган по чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП в качеството му на орган, възложил ревизията по чл. 119, ал. 2 ДОПК, е нищожен.

Посочените, а и други възможни въпроси, които могат да предизвикат само разпоредбите на чл. 119 ДОПК, предполагат нееднозначно решаване. Те са и добър пример за това, как бързото нормотворчество“, липсата на мотиви към законопроектите и необсъждането им в комисиите и пленарна зала могат да поведат правоприлагането в много, и при това различни, посоки.

Подобни преждевременно родени разпоредби са бомба със закъснител, която рано или късно избухва, а взривовете в правото на са добра индикация нито за нормативна стабилност, нито за добра среда за бизнес и инвестиции.

Бележки под линия:

[1] Чл. 119, ал. 2 ДОПК е изменен с ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., като преди промените органът, възложил ревизията, определяше със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

[2] Вж. Минкова, Г. Принципът на разделение на властите през фокуса на данъчното законодателство. // Общество и право, 2017, № 2, с. 46-53.

[3] Пак там, с. 53.

[4] В протокола от 15.11.2016 г. по тълкувателното дело, публикуван на интернет страницата на ВАС, се чете: „[] В крайна сметка, изглежда спорът се свежда до това да се предположи волята на законодателя…“ Изказването е на представителя на НАП г-н Р. Иванов.

[5] Вж. протокола от 15.11.2016 г. по тълкувателното дело.

[6] Вж. така Минкова, Г. Органи, компетентни да издадат ревизионен акт. // Общество и право, 2016, № 6,, с. 32.

[7] Вж. така и Мутафов, Кр. Компетентността – изискване за законосъобразност на актовете за установяване на данъчни задължения. // Доклад, изнесен на научна конференция с международно участие – 2013, БСУ, с. 111.

[8] Текстът на чл. 134, ал. 1 ДОПК е променен, в сила от 01.01.2016 г., в смисъл, че териториалният директор не само може лично да възложи ревизия, както гласеше текстът преди промяната, но от 01.01.2016 г. той може да разпореди възлагането й.

[9] В съдебната практика е изразено виждане, че „[…] в ДОПК и ЗНАП не се съдържа норма, която да оправомощава териториалния директор да издава заповеди за възлагане на ревизии, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски [...], което е основание да се приеме, че ratio legis, въплътен в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е това правомощие да бъде изключено от обхвата на материалната компетентност на териториалния директор. Точният разум на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК изключва идентитет на определящия и определения орган“ – така Решение № 7386/18.06.2015 г. на ВАС по дело № 4006/2015, ІІ о. Не мога безкритично да приема подобно становище; то, макар да отчита определената специфика в административната дейност на териториалния директор, не държи сметка за смисъла на законовата регламентация, а разглежда изолирано основно разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Именно защото териториалният директор има подобни правомощия (компетентност), дадена му от закона, то въз основа на законовата делегация, той може да прехвърли тази си компетентност на друг орган по приходите, при определените в закона условия.

[10] Вж. така Лазаров, К. Административно право и процес. Второ преработено и допълнено издание. С.: Фенея, 2012, с. 55.

[11] Вж. подобно Петканов, Г. Данъчен процес. С.: Тилиа, 1996, с. 60.

[12] Така Мутафов, Кр. Цит. съч., с. 112.

[13] Вж. повече подробности по въпроса у Костов, М. Компетентността като правосубектност на държавен орган. // Правна мисъл, 1979, № 3, вж. също така и Минкова, Г. Данъчно право. Книга втора – процесуално данъчно право. С.: Фенея, 1997, с. 65-66, където авторът разбира изискването за спазване на компетентността при издаването на данъчни актове като изискване за наличието или липсата на един от субектите по данъчното правоотношение (активния субект). Същото разбиране се споделя и у Минкова, Г., Н. Чилова. Помагало по данъчно право. С.: Сиела, 2015, с. 41 – „Активният субект притежава компетентност, което е неговата правосубектност. Компетентността е възможността на един орган да встъпва като страна в правоотношения.

[14] По въпроса за условията за извършване на делегиране вж. Зиновиева, Д. Компетентност на административните органи. С.: Сиела, 2000, с. 57-65.

[15] Вж. така Лазаров, К. Цит. съч., с. 98, Караниколов, Л. Данъчният облагателен акт. С., 1995, с. 89, Петканов, Г. Цит. съч., с. 62, 98, Кучев, Стр. Данъчен ревизионен акт, съставен при редовна отчетност. С., 2000, с. 115, на която авторът акцентира върху единствено компетентния да състави ДРА орган, Мутафов, Кр. Актове за установяване на данъчни задължения. Бургас, 2014, с. 48, Чилова, Н. Правен режим на данъчната ревизия. С., 2013, с. 168 и посочената там съдебна практика, Стоянов, Ив., Н. Калистратов, Ст. Гешев. Издаване, обжалване и изпълнение на ревизионните актове. С., 2014, с. 146-150, Минкова, Г. Органи, компетентни…, с. 33 и посочената там практика на ВАС, вж. и Ковачев, Я. Нищожност на актове на концедента поради липса на компетентност. // Собственост и право, 2017, № 4,, с. 16 и сл. Вж. също Решение № 592 от 19.01.2016 г. на ВАС по дело № 4347/2015, ІІ о. – „Липсата на компетентност е особено съществен порок на административния акт, който винаги води до нищожност, тъй като прави невъзможно и недопустимо оставането на административния акт в правната действителност“, Решение № 2396 от 01.03.2016 г. на ВАС по дело № 2259/2015, І о. – „[…] ревизионният акт в оспорената част е засегнат от най-тежкия порок и е нищожен, следва да бъде споделен, но по съображения за липса на компетентност на органите по приходите, издали акта по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК…“

[16] Подобна аргументация и ограничаване на делегирането на правомощия по издаването на РА с разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК се съдържат в Решение № 12496 от 11.12.2007 г. на ВАС по дело № 5409/2007, І о., което макар и постановено при друга нормативна уредба, дава едно принципно правилно разрешение – „В разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК не се съдържа допълнително изискване към лицето, което може да бъде определено да издаде РА, освен на основание чл. 118, ал. 2 от ДОПК да е лице по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Следователно законодателят е предоставил право на преценка на компетентния орган по приходите да определи издателя на РА както измежду лицата, извършили данъчната ревизия, и издателя на ревизионния доклад, така и да оправомощи друго лице по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП“.

[17] Вж. така и при Мутафов, Кр. Цит. съч., с. 133.

[18] Вж. Минкова, Г. Органи, компетентни…, с. 36.

[19] Вж. в този смисъл Решение № 9307 от 28.07.2016 г. на ВАС по адм. дело № 3714/2016, II о.: „До нищожност водят толкова тежки пороци при издаването на административен акт, че той не поражда правни последици за адресатите си. За да не създава правна привидност за настъпването им, при констатиране на основание за нищожност, законодателят е въвел изрични императивни разпоредби, с цел задължителното й прогласяване – по искане или служебно от съда, независимо дали е наведено такова оплакване в жалбата (чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК), дали е изтекъл срокът за обжалване на акта (чл. 168, ал. 3 АПК) и без ограничения във времето – чл. 149, ал. 5 АПК. Тази непримиримост към нищожните административни актове е проведена последователно в Кодекса, включително и със задължението по чл. 146 АПК, определящ проверката за законосъобразност на административния акт да обхваща и тази за неговата нищожност. Ограничението да се иска обявяването й, въведено в чл. 177, ал. 3 АПК, се отнася само за хипотезата на проведен контрол за законосъобразност с отхвърлено оспорване.“ Вж. също и Определение № 15919 от 02.12.2011 г. на ВАС по адм. дело № 14806/2011, II о.: „Няма спор, че нищожният административен акт не поражда никакви правни последици за адресатите си и за да не създава правна привидност, че съществува, при констатиране на основание за нищожност, съдът задължително го отстранява от правния мир, независимо дали е наведено това оплакване в жалбата. Това задължение за съда е регламентирано в императивната правна норма на чл. 168, ал. 2, вр. чл. 146, ал. 1 АПК, т.е. проверката за законосъобразност на административния акт обхваща и тази за неговата нищожност. Дори и да е пропуснал да извърши такава, възможността за нова преценка е преклудирана, с оглед изричната разпоредба на чл. 177, ал. 3 АПК. Защита срещу неизпълнение на задължението на съда да извърши проверка и за нищожност на административния акт може да се осъществи само по реда на обжалването пред по-горната съдебна инстанция, а не чрез подаването на нова жалба срещу същия административен акт. Възможността за подаване на жалби за обявяване нищожността на административни актове без ограничение във времето се отнася за случаите, при които не е било реализирано правото на оспорване“.

[20] Така Определение № 11338 от 16.11.2007 г. на ВАС по адм. дело № 10275/2007 г., I о.

ОТГОВОРИ

Моля напишете Вашия коментар!
Моля напишете Вашето име тук

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.